Совершенствование моделей учета затрат

      4.3. СИСТЕМА «ABC»

     АВ-костинг (асПуЦу, Ьазей созИщ, система АВС) — сравнительно новый вариант управленческого учета, ориентированный на определение стоимости и других экономических характеристик продукции на основе систематизации затрат по функциям производственно-сбытовой деятельности. Функции снабжения, производства, реализации обычно детализируют по процессам, операциям, составным частям, таким, например, как логистика, хранение, стадии изготовления, ремонт оборудования, маркетинг, послепродажное обслуживание и др.

     В основе АВС-метода понятие действия, функционирования (асИуНу), т. е. работы, выполняемой персоналом предприятия для организации производства, обеспечения его необходимыми ресурсами, непосредственного изготовления продукции, организации ее сбыта, включая послепродажное обслуживание покупателей. Эти действия связаны с материальными, трудовыми и денежными затратами. Система АВС обеспечивает их формирование средствами управленческого учета, в частности, путем группировки издержек по местам возникновения и центрам ответственности.

     У каждого действия (функции) может  быть свой измеритель объема выполняемой работы — драйвер. Для организации снабжения это число заключенных договоров, величина закупок, для транспортировки материалов и готовой продукции - количество тонн перевезенных грузов, для производственных операций — величина затраченного времени в человеко-часах, для обслуживания покупателей — время работы с ними.

     Зная  затраты соответствующих подразделений  и функций, объем их деятельности, определяют себестоимость единицы  действия (драйвера), а затем, исходя из набора тех или иных действий, — стоимость изготовления и сбыта каждого вида продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

     Особое  значение это имеет для расходов на обслуживание производства, управление предприятием, имеющих разную направленность и связь с объемами основной деятельности. По данным АВС-метода часть этих расходов можно прямо отнести на себестоимость отдельных продуктов, работ и услуг, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанные с теми или другими видами продукции и услуг. В результате повышается точность калькулирования себестоимости единицы продукции, что существенно важно для ценовой политики и оценки рентабельности реализуемых изделий и выполняемых работ.

     Главное достоинство метода АВС не столько в обеспечении более достоверных и обоснованных калькуляционных расчетов, сколько в возможности контроля издержек в разрезе действий функциональных подразделений предприятия независимо от того, направлены ли они на создание и сбыт продукции или не имеют к нему прямого отношения. Эти действия могут быть связаны с инвестированием, инновационной, внешнеэкономической деятельностью предприятия, всем тем, чем занимается его персонал в порядке исполнения служебных обязанностей.

     Различными  могут быть и полнота охвата действий, состав издержек, ими обусловленных. Даже в деятельности по производству и сбыту продукции совсем не обязательно добиваться максимальной детализации производственных функций и затрат на их осуществление. Необходимо руководствоваться принципом разумной достаточности такой информации для управления и контроля. В отличие от традиционных методов исчисления полной себестоимости в АВ-косте не принимают во внимание затраты, не зависящие от деятельности, например, амортизацию основных средств и нематериальных активов, резервные начисления и списания. Для них определяющим служит не объем работы, а длительность периода, за который исчисляют эти затраты. При необходимости составления полной калькуляции себестоимости единицы продукции указанные расходы исчисляют дополнительно и прибавляют к ранее учтенным затратам.

     В приведенной схеме отражены затраты, непосредственно связанные с  производством и продажей продукции. На практике каждую статью группировки по видам детализируют по разновидностям входящих в нее издержек, а в группировке по функциям — по действиям и их комплексам (функциям). Это могут быть действия по освоению производства новой продукции, совершенствованию техники и технологии производства, обучению и повышению квалификации персонала, осуществлению послепродажного сервиса и др. Равенство итогов обоих видов группировок может быть только по производственно-сбытовой деятельности в целом по предприятию и в расчете на год. Как уже отмечалось, часть функциональных затрат может быть не связана с его основной деятельностью, тем не менее она также нуждается в наблюдении и контроле. (Приложение 5)

     Хорошие результаты дает использование данных системы АВС для управления коммерческой деятельностью. Здесь она служит эффективным инструментом, позволяющим более полно и правильно оценить стоимостные параметры снабжения и сбыта, выбрать наиболее приемлемых для предприятия поставщиков и покупателей, определить рациональные условия договоров купли-продажи.

     Разработку  и внедрение системы АВС начинают с формирования реестра и классификатора действий, определения для каждого из них драйвера, расчета их ставок. В ходе функционирования системы производится группировка затрат в разрезе действий (функций) с последующим отнесением их на объекты калькулирования. При этом основное внимание уделяется не отдельным видам продукции, а содержанию работы соответствующего подразделения предприятия, в том числе участвующего в изготовлении и сбыте этой продукции. Ассортимент изделий, работ, услуг у большинства организаций изменяется сравнительно редко. Основным средством достижения конкурентных преимуществ становятся совершенствование и относительное удешевление процессов изготовления (добычи), оптимальные условия договоров с поставщиками и покупателями, экономия на накладных расходах управления. Именно на это направлена система АВС.

     Особенно  значима ее роль в оценке выгодности тех или иных покупателей и клиентов, когда коммерческая организация имеет возможность их выбора. При существующих методиках учета одного и того же количества продаж по ценам франко-склад покупателя они становятся в одинаковой степени прибыльными или убыточными для продавца. Между тем покупатели одной и той же продукции могут находиться на разном удалении от мест ее отгрузки, неодинаковыми бывают условия погрузки-выгрузки товаров, стоимость их транспортировки, затраты, связанные с заключением договоров, обслуживанием клиентов и покупателей. Все это делает их в разной степени выгодными для изготовителя и продавца продукции.

     Рассмотрим методику системы АВС и ее возможности для объективной оценки эффективности договоров купли-продажи на конкретном примере.

     Пример. Компания производит и продает продукт по цене 900 руб. за единицу и себестоимостью производства и сбыта 720 руб. В отчетном периоде каждому их трех покупателей продано по 10000 единиц продукта. Общая сумма расходов на продажу составила 610000 руб., в том числе расходы на транспортировку продукции -270000 руб., погрузку, выгрузку — 120000 руб., маркетинговые услуги — 160000 руб. Расходы на управление в отчетном периоде составили 4800000 руб. и были распределены пропорционально производственным затратам.

     Состав  операций, связанных с реализацией, и их драйверы представлены в таблице: 
 

     При традиционной методике калькулирования  полной себестоимости расходы на продажу распределяют пропорционально производственной себестоимости реализованной продукции. В нашем примере ставка распределения составила 0,024 руб. = 610000 : (21600000 + 4800000) и на каждого покупателя будет отнесено 172800 руб. = 720000 • 0,024 = 172800 руб. расходов на продажу. Получается, что все покупатели были для предприятия одинаково выгодны, обеспечивая ему получение прибыли в сумме 27200 руб. = = (900 - 720) • 10000 - 1600000 - 172800 руб. каждый.

     Иные  результаты получаются при использовании  данных АВС.

     Для исчисления финансового результата продаж в этом случае вначале определяют величину ставки на один драйвер соответствующих действий: 
 
 
 
 
 
 

     В итоге финансовый результат от реализации продукции в разрезе покупателей приведен в таблице: 

     Из  приведенных расчетов видно, что  даже при одинаковых объемах продаж покупатели могут быть в разной степени выгодны для поставщика. Это различие зависит от величины расходов на реализацию, которые осуществляются за счет продавца. Они могут быть существенно различны в зависимости от местонахождения организаций-покупателей и условий договоров поставки. В нашем примере расстояние доставки продукции клиенту 1 — 8 км, клиенту 2 — 22 км, клиенту 3-40 км. Первый покупатель отказался от послепродажного обслуживания нашей продукции, а третий клиент решил сам осуществлять ее погрузку, доставку и выгрузку. С этим покупателем ввиду его сравнительной удаленности связаны более высокие затраты на маркетинг и послепродажное обслуживание. Второй покупатель пользовался всеми предлагаемыми ему услугами по продаже, наиболее значимыми из которых была стоимость транспортировки и погрузочно-разгрузочных работ. В результате продажа продукции клиенту 1 не принесла предприятию ни прибыли, ни убытка, продажа покупателю 2 связана с убытком 90000 руб., а покупатель 3 обеспечил прибыль 80000 руб. Следовательно, в дальнейшем нужно либо отказаться от договоров поставки продукции первому и третьему клиенту, либо изменить их условия таким образом, чтобы они были выгодны для поставщика.

     В еще большей степени разница  в степени выгодности того или  иного покупателя будет видна, если часть общепроизводственных или общехозяйственных расходов будет отнесена прямо на тот или иной продукт. Система АВС такие возможности создает, позволяя более точно исчислить себестоимость отдельных изделий и услуг, а следовательно, обоснованнее оценить их рентабельность.

     Концепция таргет-коста — это впервые примененная ведущими японскими компаниями система управления затратами исходя из долгосрочного функционирования бизнеса. Наибольшее распространение она получила в отраслях промышленности, разрабатывающих и изготовляющих сложные высокотехнологичные изделия (автомобилестроение, электронная техника, станкостроение и др.) массового производства с ограниченным числом модификаций.

     Отличительные признаки системы ТК:

• ориентация продукции на рынок и потребности клиента при одновременном обеспечении экономичности производства и продаж;
• наблюдение и контроль за затратами в течение всего жизненного цикла изделия;
• учет изменений затрат по фазам совершенствования продукта в соответствии с запросами клиентов (покупателей).