Совершенствование моделей учета затрат

     Особое  место в стандарт-косте занимают выявление и учет отклонений в расходах на управление и организацию производственно-сбытовой деятельности и других комплексных затрат, в том числе связанных с работой оборудования, освоением новой продукции, ремонтом основных средств собственными силами, НИОКР, маркетинговыми исследованиями и др. При необходимости предприятие может формировать любой комплекс материальных, трудовых и денежных затрат для управления и контроля своей деятельности. Общим принципом формирования комплексных статей расхода выступает объединение в соответствующих различных по экономическому содержанию и назначению элементов издержек, зависящих от влияния разных производственных и непроизводственных факторов.

     Нормирование  комплексных расходов осуществляется методами бюджетирования путем составления соответствующей сметы затрат. Для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования исходными параметрами для расчета служат состав станков, машин и агрегатов, расходные нормативы и время их использования в данном периоде.

     Для расчета смет общепроизводственных и общехозяйственных расходов необходимы дополнительные сведения о составе и технических характеристиках зданий и сооружений, хозяйственного инвентаря, нормах и тарифах затрат электрической и тепловой энергии, штатной численности работников управления, предполагаемых расходах на ремонт основных средств, охрану труда и технику безопасности, на командировочные расходы, оплату услуг связи и т.п.

     Расходы на подготовку и освоение производства нормируют на каждый вид новой продукции или деятельности по оказанию услуг исходя из их перечня и объема выполняемых работ по соответствующим расходным нормативам. Величину предстоящих коммерческих расходов определяют исходя из условий договоров поставки продукции и товаров потребителям и покупателям.

     Обособленно планируют в составе этих расходов затраты на тару и упаковку вне мест изготовления, рекламу и маркетинг, транспортные издержки по доставке продукции.

     Наиболее  простой способ выявления отклонений между нормативной и фактической величиной комплексных затрат заключается в сопоставлении их уровня по смете (плану) и фактически. В большинстве случаев этого достаточно для управления предприятием и контроля многих издержек, входящих в комплексы. Вместе с тем простое сопоставление фактических расходов с нормативными может привести к ошибочным выводам и последующим действиям, если сметы (бюджеты) рассчитаны недостаточно обоснованно, если существенно изменились условия формирования отдельных слагаемых затрат по сравнению с теми, на которых основывалась смета, если под влиянием рыночной конъюнктуры возросли или уменьшились объемы производства и продаж, т. е. степень использования возможностей предприятия.

     Все это требует определенной корректировки  заданной величины сметных статей затрат, входящих в комплексные расходы. Поскольку главным, определяющим фактором совокупных расходов выступает объем производства, корректировку переменной части комплексных затрат осуществляют путем умножения удельной величины плановых затрат на единицу производительности каждого места формирования комплексных расходов на их фактический объем. Скорректированный норматив исчисляют исходя из количества готовых изделий, комплектов незавершенного производства, объема выполненных работ и оказанных услуг и базы нормирования затрат по объектам расчета (сметным ставкам распределения, прямым расходам заработной платы и др.). Полученные результаты сравнивают с фактической величиной соответствующих слагаемых комплексных затрат и выявляют отклонения.

     В современных моделях стандарт-коста  при определении нормативной величины комплексных расходов принимается во внимание зависимость составляющих их статей и элементов от объемов производственной деятельности соответствующих мест затрат и предприятия в целом, т. е. степень пропорциональности издержек количеству продукции, работ, услуг. Коэффициенты пересчета нормативов комплексных расходов в этом случае определяют после разделения их общей суммы на постоянную и переменную части с последующим экстраполированием зависимостей, свойственных переменным издержкам в прошлых периодах времени, на объем производственной деятельности и условия предстоящего периода. В результате менеджеры предприятия могут определить нерациональные отклонения, вызванные недоиспользованием всех возможностей предприятия, в первую очередь его производственных мощностей и площадей.

     Перспективной для российских предприятий признается методика нормирования единичных и комплексных затрат с использованием величины вариаторов или относительных показателей, характеризующих степень зависимости издержек от объемов деятельности.

     Поскольку величина вариатора непосредственно  зависит от степени переменности затрат, связь между объемами производственной деятельности и затратами более гибкая, чем при других методах нормирования. Это позволяет более точно определять величину отклонений по зависящим и не зависящим от предприятия причинам. При более детальных расчетах вариатор слагаемых затрат исчисляют применительно к месту их формирования. 

     4.2. СИСТЕМА «ДИРЕКТ-КОСТ»

     Директ-кост представляет собой систему измерения и контроля затрат, в основе которой разделение издержек предприятия на постоянные, не зависящие от объемов деятельности, и переменные, в разной степени зависящие от этого. Только переменные, в том числе прямые пропорциональные затраты, включают в совокупность расходов коммерческой организации, используемую для определения финансовых результатов ее деятельности, которыми считают маржинальный доход и его производные. Постоянные, в первую очередь накладные расходы, списывают в уменьшение маржинального результата продаж и, таким образом, формируется величина конечной прибыли или убытка основной деятельности.

     Расчеты затрат и результатов деятельности в директ-косте обычно производят с ориентацией на заданные издержки, т. е. предстоящие расходы, однако в большинстве своем они приемлемы и для формирования и анализа фактических издержек производства и сбыта, особенно в части контроля прямых расходов, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг.

     Так же как и система стандарт-кост, директ-кост предполагает необходимость нескольких вариантов расчета возможных затрат для различных объемов производства и сбыта при разных условиях хозяйствования и обязательность выявления отклонений, в том числе вызванных изменением степени использования производственных мощностей. В организации и методике директ-коста и стандарт-коста много общего, и потому некоторые специалисты считают директ-кост дальнейшим развитием стандарт-коста, предназначенным для измерения, контроля и анализа переменных (предельных) затрат.

     Дополнительными достоинствами директ-коста по сравнению со стандарт-костом и нормативным учетом затрат признаются следующие:

• возможность более дифференцированного контроля величины прямых пропорциональных и приравненных к ним переменных расходов. Эти расходы могут быть исчислены не только по видам, но и разновидностям, вариантам исполнения продукции, а также в разрезе мест и центров формирования;
• поскольку каждая модификация продукции имеет разные цены продаж, а следовательно, маржинального дохода (ставки покрытия), становится более наглядной степень рентабельности их реализации даже при незначительных улучшениях изделий. Ее можно оценить до начала выпуска продукции: на основе технической документации определить дополнительные затраты и сопоставить их с разницей в цене изделия до и после усовершенствования;
• информация, полученная в системе директ-коста, позволяет выполнить ряд недоступных для других методов измерения издержек расчетов параметров точки нулевой прибыли, прогнозов поведения затрат при разной степени использования производственных мощностей, определить нижний предел безубыточности цен продаж;
• развитые формы директ-коста требует дифференциации планирования и учета по уровням управления предприятием, в том числе постоянной части накладных расходов по отделам и службам заводоуправления. Это способствует усилению контроля за величиной слагаемых издержек производства и сбыта, обеспечению их оптимизации. Постоянные расходы в директ-косте рассматриваются как прямой вычет из прибыли, не предполагающий его компенсации;
• в условиях директ-коста происходит более тесная интеграция методов управленческого учета, анализа и контроля издержек предприятия и результатов его деятельности, усиливается обоснованность управленческих решений, увеличивается их число. В принятии управленческих решений участвует большее число менеджеров, поскольку прямые расходы заработной платы существуют в каждом, а затраты материалов и энергии — в большинстве подразделений предприятия. Их контроль в разрезе мест осуществления содействует общему успеху в обеспечении экономичности производства, продаж и управления.

     Опыт  применения директ-косте на зарубежных предприятиях различных отраслей промышленности и строительства свидетельствует о возможностях использования его данных:

• для установления цен и тарифов на новые виды продукции, работ и услуг;
• для определения пределов отклонений от цен покупок и продаж товаров и услуг, уже представленных на рынке, без потери предприятием прибыли и снижения рентабельности;
• при выборе варианта приобретения того или иного оборудования, его ремонта собственными силами или сторонней организацией;
• для принятия решений о целесообразности собственного производства инструментов, тары, отдельных видов полуфабрикатов и комплектующих изделий или покупки их у сторонних организаций;
• при выборе варианта размещения отдельных работ и технологических операций на том или ином оборудовании с разными техническими и экономическими характеристиками;
• для оценки целесообразности принятия дополнительных заказов или исключения отдельных изделий и услуг из ассортимента производства и продаж в данном периоде времени.

     В методологическом отношении показатели затрат и результатов деятельности, существующие в директ-косте, в большей степени отвечают потребностям управления экономикой предприятия в рыночных условиях хозяйствования. Уже отмечались преимущества использования для управления величин маржинальных затрат и прибыли суммы и ставки покрытия. Точнее и экономически обоснованнее в директ-косте и сумма валовой прибыли от продаж. В бухгалтерском учете на ее величину влияет изменение остатков незавершенного производства и нереализованной продукции в данном периоде времени. Затраты, с этим связанные, капитализируются в соответствующих статьях баланса и увеличивают или уменьшают его активы. В директ-косте этого не происходит, здесь величину финансового результата определяет объем продаж. Если продукция не реализована, в директ-косте она рассматривается как потенциальный или реальный убыток. При недостаточных объемах продаж возникает недопок-рытие постоянных накладных расходов. Умелое управление ими на основе данных директ-коста позволяет замедлить наступление банкротства и во многих случаях предотвратить его.

     Важно отметить также, что при директ-косте  оценка незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе производится только по прямым затратам приобретения или изготовления. Все остальные издержки, так или иначе связанные с заготовлением сырья и материалов, незаконченных продуктов и непроданных изделий, вместе с другими накладными расходами относят на финансовые результаты деятельности предприятия. В результате влияние основных негативных факторов на величину прибыли выявляется более полно и определенно, что позволяет принимать своевременные меры по их предотвращению.

     В зависимости от степени дифференциации накладных расходов различают простой и развитой директ-кост. В простой его форме в планировании и учете все постоянные затраты предприятия учитывают единым блоком и контролируют при разработке бюджета и проверке его исполнения в целом по организации. Эта форма менее трудоемка и вполне приемлема для малых предприятий.

     В развитом директ-косте постоянные затраты  подразделяют по местам их формирования или центрам ответственности, для  каждого из которых устанавливается, а затем оценивается по факту своя сумма покрытия накладных расходов. Этим существенно усиливается контроль текущих затрат предприятия, поскольку в накладных расходах зачастую скрыты основные резервы снижения себестоимости и роста рентабельности продаж.

     Вместе  с тем система директ-кост с  позиций использования ее данных для управления и контроля имеет специфические особенности и недостатки, которые должны иметь в виду пользователи предоставляемой ею информации:

1. она охватывает не все, а только переменные затраты производства и сбыта. Для общего представления о величине затрат предприятия, включаемых в себестоимость продукции, необходимо прибавить к ним накладные расходы. В директ-косте это делается вне системы, а следовательно, не всегда обоснованно и точно;
2. поскольку директ-кост имеет дело с затратами, величина которых в течение отчетного периода переменна, т. е. многовариантна, он не может использовать, в отличие от стандарт-коста, систему счетов бухгалтерского учета, а следовательно, все ее преимущества: документальную обоснованность, системность, взаимосвязь с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, возможность выхода на информацию, необходимую для составления налоговых расчетов и деклараций;
3. показатели директ-коста о затратах и финансовых результатах деятельности могут существенно отличаться от соответствующих сумм в бухгалтерском учете. По этой причине возможности обобщения многих данных директ-коста в бухгалтерской отчетности крайне ограничены. В зарубежной практике компании, использующие информацию директ-коста для составления финансовой отчетности, обязаны согласовать это с налоговым ведомством и отразить в содержании и раскрытии учетной политики.

     Разработка  и внедрение системы директ-коста  на российских предприятиях должны осуществляться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в нашей стране. На первых этапах основное внимание необходимо уделить разработке детальных нормативов прямых затрат, расчетам вариаторов полупеременных расходов, бюджетированию издержек на управление, их систематизации по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Применительно к учету и контролю общепроизводственных расходов важно определение степени их переменности в зависимости от изменения объемов деятельности.