Позаказный метод учета затрат и калькулирования: особенности, сфера применения, учетные записи в России и зарубежом

«Калькуляция себестоимости единицы продукции является важным документом предприятия, необходимым условием обоснования правильного установления цен, механизмом контроля рентабельности производства»12. Она дает богатый аналитический материал, позволяющий установить причины отклонений в себестоимости отдельных видов продукции и пути снижения себестоимости продукции. По данным калькуляции судят о рентабельности отдельных видов продукции и принимают решения о выборе альтернативных вариантов.

Основные показатели, используемые для характеристики затрат на производство, следующие:

1. затраты на производство по смете, характеризующие себестоимость всего объема работ;
2. полная себестоимость товарной продукции, работ и услуг;
3. производственная себестоимость товарной продукции;
4. себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);
5. себестоимость единицы продукции, заказа, узла, детали;
6. себестоимость сравнимой товарной продукции;
7. затраты на 1 руб. продукции, работ и услуг;
8. себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности (в целом, по подразделениям и другим центрам формирования затрат и ответственности).

Объектом учета затрат, а следовательно, и анализа может быть весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, детали и узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.

Перечень калькуляционных статей, и правила калькулирования устанавливаются типовыми инструкциями или положениями для данного предприятия. При анализе используют различные виды калькуляций:

• плановую—составляется на определенный период на основе плановых нормативных прямых затрат и плановых смет накладных расходов; 
• нормативную — на основе действующих на начало месяца норм, использующихся для оформления плановых калькуляций и для контроля за отклонением от нормы;
• сметную — составляется, когда на какой-то объект установлена временная технология и укрупненная норма расхода;
• отчетную – по данным бухгалтерского учета.

Прямые затраты относятся непосредственно на изделие; косвенные расходы – распределительным путем; общепроизводственные и общехозяйственные – пропорционально прямой заработной плате; коммерческие – пропорционально прямым затратам.

Доброкачественность и подробность калькуляций зависит от метода учета затрат на производство. Так, при котловом методе учета затрат сведения о затратах на единицу продукции не всегда являются достоверными.

При нормативном методе учета затрат анализ отклонений от норм является неотъемлемой частью анализа калькуляции себестоимости.

Отчетные калькуляции дают основные сведения о производственном потреблении основных материалов, топлива, электроэнергии и заработной плате производственных рабочих. Анализ отчетных калькуляций проводится в основном по прямым материальным и трудовым затратам, так как большинство остальных статей распределяется косвенно и в аналитических целях могут быть использованы ограниченно.

Анализ проводится по себестоимости единицы продукции  в целом и в разрезе статей калькуляции.

Таблица 1. Анализ калькуляции себестоимости единицы продукции

Калькуляционные статьи затрат	По фактической себестоимости прошлого года		По плановой себестоимости		По фактической себестоимости отчетного года		отклонения
	Единицы продукции	Весь выпуск	Единицы продукции	Весь выпуск	Единицы продукции	Весь выпуск	От плана	От прошлого года

 

Выполнение задания по снижению себестоимости отдельных видов продукции можно проанализировать, как показано в таблице 2.

Таблица 2. Анализ себестоимости по видам продукции

Вид продукции	Выпуск в натуральном выражении	Себестоимость единицы продукции		Отклонение фактической себестоимости от плановой
		По плану	Факт	На единицу продукции	На весь выпуск

 

На основании этой же таблицы ведется расчет влияния изменения структуры, номенклатуры и ассортимента продукции на себестоимость товарной продукции  в разрезе ее видов.

Подробный анализ ведется по расшифровкам прямых материальных и прямых трудовых затрат. 

К факторам, влияющим на расход материалов на единицу продукции, относятся: изменение чистого веса материалов на изделие и количества безвозвратных и возвратных отходов; переход от покупных полуфабрикатов на собственное изготовление; изменение цен и транспортно-заготовительных расходов.

Величина заработной платы производственных работников зависит прежде всего от изменения трудоемкости (затрат времени на единицу продукций) и уровня оплаты труда (среднечасовой заработной платы). Анализируя потери от брака» следует выяснить его причины по данному виду продукции. Анализ динамики себестоимости отдельных видов продукции предусматривает прежде всего сопоставление плановых, нормативных затрат с фактическими затратами прошлого периода (таблицы 3,4).

Таблица 3. Анализ динамики калькуляционных затрат

Наименование калькуляционных статей изделия	Прошлый период	Отчетный период			отклонение
		Затраты на изделие по плану	Затраты по норме	Фактические затраты	Плановых затрат от фактических прошлого года (гр.2-гр.1)	Нормативных от плановых (гр.3-гр.2)	Фактических от плановых (гр.4-гр.2)	Фактических от нормативных (гр.4-гр.3)
А	1	2	3	4	5	6	7	8

 

При этом анализе необходимо выявить:

• Какое изменение по сравнению с прошлым годом предусматривалось планом (гр.2-гр.1);
• Как изменились затраты по нормам по сравнению с планом отчетного года (гр.3-гр.2);
• Каково изменение за счет норм расхода (гр.3-гр.1).

Далее целесообразно показать динамику себестоимости изделия в постатейном разрезе (таблица 4).

Таблица 4. Динамика себестоимости изделия в постатейном разрезе

Статьи калькуляции изделия А	год
	1-й	2-й	3-й	4-й	5-й

 

При анализе динамики себестоимости изделия в постатейном разрезе необходимо выявить:

• Как изменились затраты в целом и по статьям;
• Каков среднегодовой темп роста себестоимости;
• Как по годам изменилась структура себестоимости изделия (каков удельный вес каждой статьи).

По заработной плате целесообразно сопоставить тенденции изменения трудоемкости (таблица 5).

Таблица 5. Изменение трудоемкости изделия

Показатели	годы
	1	2	3	4	5
1. Трудоемкость единицы, нормо-ч
2. Заработная плата производственных рабочих, руб.
3. Средняя оплата одного нормо-ч (условная трудоемкость)

 

Анализу себестоимости в динамике придается особое значение. С этой целью сравниваются себестоимость, прибыль и рентабельность изделия по годам. Можно углубить анализ и показать динамику по годам не только всей себестоимости изделия, но и по статьям калькуляции. Задачи такого анализа – изучить размер и причины отклонений по годам, выявить годы подъема и спада рентабельности изделия, а также установить характер изменения затрат, уровня прибыльности изделия для оценки эффективности производства или принять решение о снятии изделия с производства.

В нашей нестабильной экономике для руководства предприятия самое важное – понять, до каких пор продолжать сложившуюся ситуацию и когда и чем ее заменить. «Возможности для успешных внешних маневров открываются тогда, когда управленцы ясно представляют состояние своего хозяйства, умеют им управлять, реально оценивают его действительные перспективы и используют их для достижения поставленных целей»13 (см. Приложение 5).

3. Варианты применения результатов анализа калькулирования себестоимости продукции для принятия управленческий решений

«Разработка решения включает генерацию альтернативных вариантов. При этом используют как синтез, так и анализ»14. Решением называют выбор одной из ряда альтернатив в процессе достижения цели. Анализ с точки зрения принятия управленческого решения – это «разложение целого на элементы и последующее установление взаимосвязей между ними с целью повышения качества прогнозирования, оптимизации, обоснования, планирования и оперативного управления реализацией управленческого решения по развитию объектов»15.

Прежде всего, рассмотрим анализ себестоимости и подготовку сметы (бюджета) затрат на производство. Смета затрат на производство представляет собой программу действий на предстоящий период в стоимостном экономическом выражении. Смета позволяет скоординировать экономические интересы различных подразделений и согласовать различные цели. Смета представляет собой программу желаемого будущего, включающую экономические пути его достижения. Цели составления смети:

• оказание помощи при планировании очередных ежегодных хозяйственных операций;
• координация деятельности различных подразделений;
• доведениё планов до руководителей различных центров ответственности;
• стимулирование деятельности руководителя по достижению той или иной цели;
• управление производством;
• оценка эффективности работы руководителя.

 Разработкой смет руководят  планово-финансовые службы. Бухгалтер  оказывает помощь в их составлении, обеспечивает информацией о прошедших периодах, о фактических затратах, оказывает консультационные услуги менеджерам, занимающимся разработкой сметы.

Перечислим этапы составления сметы:

1. анализ ситуации, предшествующей плановому периоду. Уточнение политики составления сметы на предстоящий период;
2. первоначальная подготовка сметы;
3. обсуждение варианта сметы с руководителями;
4. координация сметы затрат с другими сметами;
5. корректировка и окончательное принятие сметы затрат;
6. анализ сметы, сопоставление фактической  сметы с плановой.

Одним из вариантов обоснования и подготовки сметы затрат является расчет себестоимости продукции по технико-экономическим факторам. Общая схема этого метода сводится к рассмотрению вариантов изменения базовой сметы исходя их намеченного на планируемый год комплекса организационно-технических мероприятий.

Далее рассмотрим анализ затрат с целью управления безубыточностью производства. В основе математической модели взаимосвязи себестоимости, прибыли и объема продаж лежит классификация затрат на постоянные и переменные. Цель анализа безубыточности – установить, что произойдет с финансовыми результатами, если изменится объем продаж. Цепочка взаимосвязи результирующих показателей:

1. Объем производства влияет  на объем продаж;
2. Объем продаж определяет выручку от продаж;
3. Доход от продаж и затраты на производство и реализацию продукции определяют прибыль от продаж.