Позаказный метод учета затрат и калькулирования: особенности, сфера применения, учетные записи в России и зарубежом

Статьи отчета о себестоимости продукции  составляются   на основе  собранных данных по материальным, трудовым и накладным расходам  за  определенный  период, что позволяет осуществлять контроль в той же степени, что и отчет о затратах на заказ при позаказной  системе.  Период, охваченный отчетом, зависит от потребностей конкретного предприятия и является предметом управленческого решения. Естественно, чем чаще составляется отчет, тем эффективнее становятся контрольные процедуры, но это не должно превышать труд и время, затраченные на составление такого отчета.

Цеховой отчет о себестоимости показывает все затраты, относимые на подразделение. Он позволяет  не  только  суммировать журнальные записи  в  конце  месяца,  но  также  представлять  и располагать затраты, собранные в течение месяца.

Отчет о себестоимости показывает:

• общие затраты и затраты на единицу продукции,  переданные  из       предыдущего процесса;
• материальные, трудовые и производственные накладные  расходы,  добавленные в данном процессе;
• себестоимость единицы, добавленная в данном процессе;
• общую себестоимость   и   себестоимость   единицы  продукции,       аккумулированную к концу периода в цехе;
• себестоимость незавершенного  производства  на  начало  и  на  конец периода;
• себестоимость полуфабрикатов     или    готовой    продукции, переданных в следующий процесс или на склад готовой продукции.

Обычно отчет  делится  на  две  части:  одна часть показывает затраты,  понесенные цехом за период,  другая – размещение затрат.

Информация, содержащаяся в данном отчете по производству, выраженному в условных единицах, используется для установления себестоимости  единицы,  добавленной в данном процессе, себестоимости  незавершенного производства на конец  периода  и себестоимости,  переданной  из процесса.  Однако отчет,  который в основном суммирует общие затраты   материалов, труда и производственные накладные расходы и показывает   только себестоимость единицы за период, не вполне отвечает целям контроля за затратами.  Общие цифры предоставляют недостаточную информацию,  для  контроля  за  затратами  требуются детализированные  данные. Поэтому в  большинстве  случаев  общие  затраты  разбиваются  на элементы затрат для каждого цеха, ответственного за возникновение конкретных затрат. Более   того, детализированные  данные  по подразделениям  необходимы,  поскольку  существует незавершенное производство различной степени готовности.

 В попроцессной системе  связь данных о затратах с  бухгалтерскими счетами преследует  те же основные цели, что и  при позаказной  системе,  за  исключением того, что теперь  единицей становится процесс или цех,  а не заказ. Следовательно, контроль незавершенного производства должен быть подразделен на процессы, а не на заказы, и входящие остатки в каждом производственном счете должны указываться в соответствии с производственными операциями. Каждый  последующий  процесс  принимает  на  себя  переданные из предыдущего  процесса  затраты,  пока  не произойдет окончательный  переход накапливаемых затрат к готовой продукции.

К числу   преимуществ  метода  попроцессного  калькулирования можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе   требует  меньше  усилий  и  более  экономичен, чем при позаказном. Тот  факт,  что затраты при попроцессном методе собираются  за период, а не относятся  на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников  и  предоставляет  промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах, и существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это  возможно при позаказной системе.

Попроцессное калькулирование  имеет также и недостатки. Усреднение   затрат,  принятое  при  попроцессном  методе,  иногда приводит к неточностям в расчетах,  когда продукт или составляющие его материальные компоненты   не   полностью  однородны. Этот недостаток может быть проиллюстрирован на примере  тех  процессов, где вес сырья  калькулируемых  единиц  смешивается  в  продуктах различного размера  или состава. Если  предприятие   производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, то пропорциональное   распределение  элементов затрат на отдельные продукты часто бывает  весьма  сложной  процедурой,  при  которой используются оценочные данные.  Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени  завершенности,  и  неточности  этой оценки  переходят  через  различные процессы на готовую продукцию, себестоимость  продаж  и   чистую   прибыль. Если   используются предварительные  затраты,  то  периодические  отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной  системы,  суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.

Попроцессный и позаказный методы  учета затрат и калькулирования  себестоимости  продукции  имеют  общие  черты   и  различия. Так, общим для них является:

• одни и те же базовые принципы (отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию,  применение различных способов расчета себестоимости  единицы  продукции  и подготовка информации,  необходимой для  планирования,  контроля  и  принятия решений);
• использование одних и тех же основных производственных счетов (общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное  производство и готовая продукция);
• совпадение потоков затрат, проходящих через счета.

Различия между попроцессным и позаказным методами состоят в следующем. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск  идентичной продукции, что исключает необходимость  идентификации материальных, трудовых  и накладных расходов с конкретным  заказом покупателя  (как  это  делается  в позаказном  методе),  поскольку  каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых из производства единиц продукции, заказов. Таким  образом, при  попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же  методе за период  производится  много заказов,  каждый из которых имеет свои особенности.

2. Анализ калькулирования себестоимости продукции при позаказном методе

1. Цели, задачи и методы калькуляции

Одним из основных показателей работы предприятия, как уже говорилось выше, является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией.  Различают несколько видов калькуляции: полная, производственная, цеховая (см. Приложение 4).

Калькулирование, кроме основного назначения, представляется путеводителем при выборе производственной стратегии и ценообразовании. Кроме того, для оценки исполнительских качеств подчиненных и эффективности работы подразделений им нужна информация о затратах по местам их возникновения.

Системы управленческого учета удовлетворяют эти главные планово-контрольные задачи путем выделения отдельных подразделений в качестве объектов учета. Выделяются центры ответственности – подразделения, по которым возможно учесть выполнение их менеджерами строго установленных обязанностей. Так, часто издержки группируют по центрам затрат – небольшим участкам деятельности или сферам ответственности. Типичным является выделение цехов в качестве центров затрат.

Объекты калькуляции – это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу. Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу.

В качестве калькуляционных единиц применяют в основном натуральные (тонны, метры и т.п.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и т.д.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной – 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

«Любое калькулирование предполагает усреднение при исчислении себестоимости единицы продукции. Усредненность себестоимости единицы продукции может быть относительно узка, например, при изготовлении определенного заказа»9.

 Различают плановую, сметную, нормативную  и отчетную, или фактическую, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эта нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Отсюда и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года – ниже.

Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость производственной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и непланируемые непроизводственные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции определяется типом производства, его сложностью, наличием незавершенного производства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции.

В организациях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Применение позаказного калькулирования не ограничивается промышленными предприятиями. Этот метод также используется в строительстве, сфере обслуживания, бюджетных организациях и т.д. В качестве примера можно привести рекламные агентства, юридические конторы, больницы, жилищо-строительные фирмы и др.

Менеджеры часто сталкиваются с проблемой отнесения затрат на конкретные предоставляемые услуги. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции. Менеджеры часто используют позаказное калькулирование в контроле и планировании. Однако в непромышленных фирмах существуют три подхода к позаказному калькулированию:

1. Выделяется одна статья прямых  затрат (обычно трудозатраты) и применяется  один коэффициент накладных расходов.

2. Выделяется несколько статей  прямых затрат (прямые трудозатраты, ксерокопирование, компьютерное время) и выбирается один коэффициент накладных расходов.

3. Выделяется несколько статей  прямых затрат и рассчитывается  несколько коэффициентов накладных  расходов.

2. Методы проведения анализа

«Необходимость анализа бухгалтерской отчетности в условиях формирования рыночных отношений обусловлена требованием практического предпринимательства помочь ответить на вопрос: как правильно хозяйствовать?  Вместе с тем проводимый анализ не может дать единого рецепта на все случаи хозяйственной жизни, но позволит научиться отвечать на поставленный вопрос»10.

Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. «Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания»11. Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы. Возможность анализа есть только на тех предприятиях, где разрабатывают план себестоимости продукции в калькуляционном разрезе, а бухгалтерия предприятия составляет фактическую калькуляцию на весь объем продукции и по ее видам.