Позаказный метод учета затрат и калькулирования: особенности, сфера применения, учетные записи в России и зарубежом

Процесс производства занимает центральное место в деятельности организаций и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг.  Производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов – рабочей силы, средств труда и предметов труда.  Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие расходы; во-вторых, хозяйственные средства расходуются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи – на заработную плату работников, стоимость израсходованных на изготовление продукции предметов труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управления (заработная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, амортизация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных сооружений и др.).

Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Затраты распределяются по экономическому содержанию, что наглядно видно в Приложение 2.

Затраты, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат – например, затраты на приобретение основных средств возмещаются постепенно путем включения в затраты на производство проданной продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений.

В затраты на производство продукции включаются:

• Предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции);
• Производственные затраты:
• непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продукции и др.);
• на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования и др.);
• связанные с управлением производством (например, оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды);
• Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода):
• общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды и др.);
• расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу.

Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике.

Необходимо отметить, что термин «расходы» в ПБУ 10/99 и МСФО привязан к отчету о прибылях и убытках (по сути на формирование учетной (бухгалтерской) прибыли или учетной (бухгалтерской) суммы убытков). В обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). Затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, а также на приобретение и продажу товаров относятся к расходам на обычные виды деятельности. Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются прочими расходами, состав которых также регламентируется ПБУ 10/99 (п. 11, 12, 13).

Следует отметить, что затраты подразделений организаций, оказывающих так называемые услуги непроизводственного характера (подразделения организации, осуществляющие деятельность в области общественного питания, жилищно-коммунального хозяйства и т.п.) формируют фактическую стоимость этих услуг.

Учтенные фактические затраты, связанные с оказанием указанных услуг, списываются в общеустановленном порядке в уменьшение выручки от оказания услуг (доходов от обычных видов деятельности).

Учитывая, что доходы от сдачи имущества в аренду (предоставления за плату во временное пользование, временное владение и пользование), признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг), расходы, связанные с этими операциями, должны формировать стоимость данных услуг.

Бухгалтерский учет расходов предполагает порядок их признания. Расходы признаются при соблюдении определенных условий (раздел IV ПБУ 10/99): расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота; документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению); отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан, или передача произойдет в установленное время); определение амортизации на основе величины амортизационных отчислений, производимых в установленном порядке. Дебиторская задолженность не признается в качестве расхода у кредитора. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью – получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход).

В Отчете о прибылях и убытках обеспечивается объективная сопоставимость расходов с полученными на них доходами. Кроме того, в указанной отчетности расходы признаются:

• безотносительно к расчетам налогооблагаемой базы;
• по соответствию расходов доходам, признанным в установленном порядке;
• в случаях, когда в хозяйственных ситуациях расходы признаны, однако получение на них доходов (экономических выгод) или активов становится в силу объективных причин явно бесперспективным (дебиторская задолженность с просроченной исковой давностью, затраты, обусловленные простоями по вине организации, затраты на продукцию, производство которой приостановлено в связи с отказом покупателя от обязательств по договору поставки, и т.п.);
• по обязательствам, не обусловленным признанием соответствующих активов (например, группа затрат, не связанных с созданием имущества). Расходы признаются также, если их соотношение доходам трудно установить в рамках отчетного периода, поскольку поступление доходов возможно лишь в нескольких следующих за отчетным периодах, а потому не может учитываться по прямому признаку и, следовательно, требуется обоснованное распределение расходов между отчетными периодами с помощью принятых учетной политикой косвенных показателей.

3. Сравнительная характеристика позаказного и попередельного методов учета затрат

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции (работ, услуг). Как известно, бухгалтерский учет как единая система учета имущества, капитала и прибыли возник в XV веке. Изначально бухгалтерский учет был предназначен только для внутреннего пользования, а оперативное управление осуществлялось путем личного наблюдения. Потребность в учете затрат и калькулировании  себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. Первыми методами, используемыми для целей производственного учета, были попроцессная и позаказная калькуляции. Эти два типа систем распределения затрат находят широкое применение и в наши  дни. Так, позаказный метод чаще всего применяется в машиностроении с индивидуальным производством сложного оборудования, машин, агрегатов, реакторов, а попроцессный метод – в добывающих отраслях промышленности и       энергетике.

Выбор метода связан с технологией производства,   его   организацией,   особенностями  выпускаемой продукции.

Основными методами учета затрат  и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой  разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой  (попроцессный)  и  попередельный  методы в один, который  переводится  как   «попроцессное   калькулирование» (process-costing), кроме того,  существенных  различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует.

В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы  продукции.  Данный  показатель представляется   весьма   полезным  для  деятельности предприятия по целому ряду  причин.  Расчет  издержек  на  единицу продукции  необходим  для обоснования производства новых видов продукции, определения  доходности отдельных производственных линий, определения уровня  отпускных цен и т.п.  Калькулирование  себестоимости  единицы продукции  также содействует процессам планирования   и контроля на различных уровнях  управления предприятием.

В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными словами, основная  область  применения позаказного метода – это индивидуальное и мелкосерийное производство, а  также  вспомогательные производства.  Там,  где  единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод, который преобладает в массовых производствах с последовательной переработкой  исходного  сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, а также в добывающих отраслях  промышленности  и  энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике  нередко  применяются  сочетания данных методов.

Рассмотрим позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости (см. Приложение 3). «Заказ – это заявка клиента на определенное количество специально созданных и изготовленных изделий»8.

Как уже отмечалось, позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а  также представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация  не относится  к  конкретному  отчетному  периоду  и  не  является  полученной в результате   усреднения, кроме случаев,  когда необходимо установить стоимость единицы продукции  для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов  затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля  и анализа.

Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные  расходы, а также  распределение  накладных расходов,  производимое  на требуемом уровне детализации, но этот процесс  всегда  будет ограничиваться конкретным заказом. Для применения позаказной  системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в  отдельной партии в четко различимых  количествах. Таким  образом, должны  быть  отличия в количестве,  виде,  размере или качестве продукта, или в сумме основных затрат,  понесенных  на изготовление   продукта, или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях.

Важная особенность показного метода состоит в том, что из-за различий  между партиями производимой продукции любая попытка усреднить  затраты  двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии.

Технологический процесс  и  учетные  процедуры  в  позаказной системе   калькулирования отличаются по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют:

• планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
• карточку регистрации затрат по заказу;
• производственный график;
• сбор и распределение затрат;
• подготовку отчетов о себестоимости заказа;
• ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и   других учетных регистров, формирующих структуру  учета  и  его связь с  системой калькулирования.

При определенных   обстоятельствах   некоторые  из  названных пунктов имеют одинаковое применение как в позаказном,  так  и  при попроцессном калькулировании.

Далее охарактеризуем планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат. Говоря о потоках затрат, как правило, имеют в виду лишь соотнесение элементов затрат с производственными процессами,  что вполне подходит для любой системы калькулирования. Управленческому звену необходимо  координировать  работу  своих  подразделений  и отделов,  с  тем чтобы добиться положительных результатов в работе  всей компании. Поэтому представляется необходимым составлять схему движения и накопления  элементов затрат с учетом организационной структуры предприятия.  Наилучшими источниками  информации  служат  формальные структурные   схемы  организаций,  структурные  схемы отделов и должностные инструкции.

Наиболее часто используется план потоков затрат, показывающий отнесение затрат в целом и в разрезе элементов на производственные подразделения.   Необходимым  условием  составления  таких  планов является способность высвечивать сущность и  момент  возникновения элементов  затрат,  а  также  должным образом обеспечивать сбор и аккумулирование  затрат. Эти планы, детально разработанные по конкретным операциям с  выделением центров затрат, движением материалов и других факторов,   вызывающих возникновение и накопление затрат, формируют данные с  учетом натуральных показателей, которые составляют структурную основу  позаказной системы калькулирования. Все  учетные процедуры и записи в позаказной системе должны  быть скоординированы со структурной основой для осуществления надлежащей организации учета и контроля.