Особенности организации учета затрат в строительных организациях

     Стоимость выполненных работ отражается в  Справке по форме КС-3 нарастающим итогом с начала выполнения работ (в графе 4), с начала года (в графе 5) и, в том числе, за отчетный период (в графе 6) в целом по стройке и по каждому входящему в ее состав объекту.

     Принятые  от подрядчика работы заказчик отражает в бухгалтерском учете на основании данных формы КС-2 по стоимости отчетного периода, указанной в форме КС-3 по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно на основании счета-фактуры подрядчика заказчик учитывает НДС по принятым от подрядчика работам. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на отдельном субсчете «Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Вести отдельный субсчет по НДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам в связи с осуществлением строительства объекта основных средств, нужно потому, что в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок его предъявления к вычету. В соответствии с указанными статьями НДС, уплаченный подрядчикам и поставщикам в связи со строительством объекта основных средств, подлежит вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов, т.е. при их вводе в эксплуатацию на основании счетов-фактур поставщиков и подрядчиков и соответствующих записей в книге покупок.

     Договором строительного подряда может  предусматриваться различный порядок сдачи-приемки подрядных работ. Например, ежемесячно по мере их выполнения, по согласованному графику при завершении определенных этапов и комплексов работ (нулевой цикл, монтаж оборудования, отделочные работы и т.п.) или сдача объекта заказчику по 100%-ной готовности «под ключ». Здесь рассмотрен порядок документального оформления и отражения в учете вариантов частичной (промежуточной) сдачи-приемки выполненных подрядчиком работ.

     Если  заказчик обязуется оплатить подрядчику работы авансом, операции по предоплате отражаются в бухгалтерском учете заказчика по кредиту счетов выданных средств в корреспонденции с дебетом счета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Выдача и зачет авансов производятся в порядке, согласованном сторонами в договоре подряда.

     Кроме того, если по договору подряда заказчик должен предоставить подрядчику материалы и оборудование, подлежащее монтажу на строящемся объекте, такие операции оформляются соответствующими передаточными документами, но при этом переданное имущество с баланса заказчика не списывается. Передача оборудования в монтаж отражается в учете заказчика на основании акта передачи оборудования в монтаж списанием со счета, предназначенного для учета оборудования, требующего монтажа (кредит 07 «Оборудование к установке»), в увеличение стоимости незавершенного строительства (дебет 08-3). Передача строительных материалов для выполнения подрядных работ отражается в учете заказчика на основании передаточной накладной по счету 10 «Материалы» переводом с кредита счета 10-8 «Строительные материалы» в дебет счета 10-7 «Материалы, переданные для выполнения строительных работ». Указанные материалы подлежат списанию (кредит 10-7) в увеличение стоимости незавершенного строительства (дебет 08-3) одновременно с приемкой работ, выполненных подрядчиком с использованием этих материалов. Основанием для списания материалов в данном случае является Отчет представителя заказчика о расходе материалов (форма М-29) и форма КС-2, представленная подрядчиком. При этом следует иметь в виду, что стоимость указанных материалов в данном случае не включается в договорную стоимость подрядных работ и отражается в форме КС-2 только для подтверждения факта выполнения работ и расхода материалов заказчика. Если при обязанности заказчика по договору подряда поставить материалы подрядчику договорная стоимость выполненных подрядчиком работ не уменьшается по смете на стоимость предоставленных заказчиком материалов, поставка материалов отражается в бухгалтерском учете заказчика как реализация. Подрядчик при этом принимает полученные материалы к учету и списывает на себестоимость выполненных работ в установленном порядке.

      2.3. Учет при хозяйственном способе строительства.

     К строительно-монтажным  работам, выполняемым  хозяйственным способом, относятся работы, которые проводятся для своих нужд собственными силами организаций. Для того чтобы вести указанные работы, нужно получить лицензию, поскольку такая деятельность упомянута в Федеральном законе от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Затраты строительного производства складываются из тех же экономических элементов, что и промышленного производства. Расходы на строительно-монтажные работы группируются по статьям: строительные материалы, заработная плата строительных рабочих, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, расходы на обслуживание строительных машин и механизмов (включая амортизацию основных средств), накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы. Строительные работы могут выполняться как ремонтно-строительными цехами, так и отделами капитального строительства (ОКС). В первом случае все затраты предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ремонтно-строительный цех». До окончания работ на строительном объекте все затраты на строительно-монтажные работы, учтенные по дебету счета 23, являются незавершенным производством. По завершении работ на строительном объекте все затраты по его возведению списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Если строительство ведет специальный отдел капитального строительства, затраты отражаются непосредственно на счете 08-3.

     В соответствии с налоговым законодательством  строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, именуются «строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления».

     С 1 января 2001 г. согласно ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поскольку в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия к учету соответствующего завершенного объекта, до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету НДС не начисляется. Основанием для включения объекта в состав соответствующей амортизационной группы является документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию. По таким строительно-монтажным работам, выполненным после 1 января 2001 г., в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. от 27.07.02) счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта с регистрацией в книге продаж. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет:

• сумм НДС, исчисленных исходя из всех затрат при вводе объектов строительства в эксплуатацию, в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация по данным объектам, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию ;
• сумм НДС, перечисленных поставщикам материалов и услуг по мере постановки на учет соответствующих законченных строительством объектов основных средств.

     Сумма НДС, предъявленная к вычету, регистрируется в книге покупок.

     НДС не возмещается, если стоимость работ  не включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). Сумма не подлежащего вычету НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ, в соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета включается в стоимость объекта основных средств. Схема отражения типовых хозяйственных операций по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, на счетах бухгалтерского учета приведена в табл. 1.

      2.4. Учет источников финансирования капитальных вложений.

     Капитальное строительство может финансироваться  застройщиком за счет собственных или привлеченных средств.

     Собственные средства организации для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, на строительство могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые выплачиваются страховыми компаниями в качестве возмещения чрезвычайных расходов (в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества). Использование собственных средств в текущем бухгалтерском учете не отражается. Это нужно делать за отчетный год в годовой финансовой отчетности в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5).

     Привлеченные  для финансирования капитального строительства  средства отражаются в бухгалтерском учете организации по каждому инвестору. В частности, к привлеченным средствам относятся:

• средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;
• средства заказчиков при выполнении организацией функций 
  застройщика по посредническим договорам;
• заемные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от кредитных и иных организаций и физических лиц.

     Для учета средств инвесторов по инвестиционным договорам используется балансовый счет 86 «Целевое финансирование», по кредиту которого отражаются полученные от инвесторов средства в корреспонденции со счетами соответствующих форме инвестиций активов (например, счета учета денежных средств, материалов, оборудования, ценных бумаг и т.п.).

     Обязательства участников по вкладам в простое  товарищество учитываются на отдельном балансе по кредиту счета 80 «Вклады участников» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с участниками по вкладам в совместную деятельность». При обособленном учете совместной деятельности в нарушение установленного порядка на основном балансе участника, ведущего общие дела, целесообразно вести учет вкладов в совместную деятельность на отдельных одноименных субсчетах к счету 80 и к счету 75. Фактические вложения средств в совместную деятельность отражаются по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами:

• 08-3 «Строительство объектов основных средств» — при передаче в совместную деятельность незавершенного строительства, выполненных строительно-монтажных или проектно-изыскательских работ и оказанных услуг;
• 10 «Материалы» — при получении материалов для строительства;
• 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — при получении денежных средств.

     Поступление средств кредиторов при выполнении функций заказчиков по посредническим договорам (поручения или агентским) может отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с кредиторами по агентскому договору на капитальное строительство» или счета 86 «Целевое финансирование» аналогично вкладам инвесторов на капитальное строительство.

     Средства, полученные по договорам займа или  кредита, показываются в бухгалтерском учете заемщика по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок более 1 года) или счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок менее 1 года). Заемные средства отражаются в бухгалтерском учете заемщика по факту получения в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных или материальных средств.

     Проценты  по полученным для строительства  объектов кредитам и займам, которые начислены до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с требованиями п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.01 № 60н, относятся в состав затрат на строительство (дебет 08-3) с одновременным увеличением обязательств по кредиту или займу (кредит 66, 67). Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, относятся к операционным расходам (дебет 91 «Прочие доходы и расходы») в корреспонденции со счетами учета заемных средств (кредит 66, 67). Проценты начисляются и принимаются к учету в сроки, предусмотренные договором займа или кредита.

     Если  кредит или заем получен в иностранной  валюте, сумма долга в соответствии с требованиями п. 21 ПБУ 15/01 числится в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции (поступления или возврата денежных средств, начисления или уплаты процентов). При этом курсовые разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете на дату совершения операций в увеличение или уменьшение основного долга в корреспонденции со счетом внереализационных доходов или расходов (счет 91 субсчет «Курсовые разницы»). Аналогично в бухгалтерском учете отражаются суммы долга и суммовые разницы по займам, полученным в условных единицах. При этом учет задолженности и расчеты ведутся в рублях по курсу, согласованному сторонами.

     Иногда  заимствование средств происходит в виде коммерческих кредитов, представляющих собой согласованную сторонами рассрочку или отсрочку оплаты заемщиком выполненных работ, оказанных услуг или поставленных материалов. Такие займы учитываются на соответствующих счетах кредиторской задолженности: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

     Погашение кредитов и займов отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета кредитов и займов (60, 66, 67, 76) в корреспонденции с счетами учета перечисленных в погашение кредита или займа денежных средств (50, 51, 52) или зачета взаимных требований по счетам соответствующей задолженности кредитора перед заемщиком. 

      2.5. Учет законченного строительством объекта.

     Завершенный строительством объект подлежит сдаче  государственной приемочной комиссии. Заказчик-застройщик совместно с проектировщиками и подрядчиками готовит объект к сдаче. Принимаются объекты в два этапа.

     Сначала заказчик и проектировщик принимают  законченный объект у подрядчика и составляют Акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а. Этот документ является подтверждением выполнения подрядчиками своих обязательств по договорам подряда и служит основанием для окончательных расчетов с ними.

     Второй  этап — сдача объекта непосредственно  государственной приемочной комиссии, которая создается по решению местных властей. В ее состав кроме сдающей стороны и представителей администрации входят (в зависимости от назначения объекта) также специалисты, способные установить готовность законченного строительством объекта к безопасной эксплуатации в установленном проектно-технической документацией режиме. По результатам освидетельствования объекта члены комиссии подписывают акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а. Данный документ служит основанием для ввода объекта в эксплуатацию.