Особенности организации учета затрат в строительных организациях

     Учет  капитального строительства организуется в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету, основными из которых являются:

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 № 167;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н.

     Объектами бухгалтерского учета при строительстве  объектов являются:

• незавершенное строительство;
• завершенное строительство;
• материалы и оборудование, приобретенные заказчиком для строительства;
• расчеты с подрядчиками и другими исполнителями по авансам 
  в соответствии с договорами, связанными со строительством объектов, поставщиками материалов и оборудования, а также задолженность за выполненные работы, приобретенные материалы и оказанные услуги;

• привлеченные  источники финансирования капитальных  вложений;
• финансовый результат деятельности застройщика.

     Незавершенное строительство  — это затраты заказчика-застройщика на строительство объекта от начала до завершения строительства, т.е. до приемки государственной приемочной комиссией.

     Завершенное строительство  — фактическая стоимость объекта строительства на дату его приемки государственной приемочной комиссией до ввода его в эксплуатацию или передачи инвесторам.

     Материалы и оборудование для  строительства  приобретаются заказчиком-застройщиком при ведении строительства собственными силами (хозспособом), а также когда договоры с подрядчиками предусматривают, что технологическое оборудование и специальные материалы будет поставлять заказчик. В этих случаях заказчик приобретает и принимает к учету предусмотренные договором материалы и оборудование, а затем передает подрядчику в монтаж или продает для выполнения соответствующих строительно-монтажных подрядных работ. При передаче имущества в монтаж или в работу без оплаты оно остается собственностью заказчика. Поэтому заказчик не списывает это имущество с баланса, а отражает в учете как переданное в монтаж. После приемки у подрядчика работ, связанных с монтажом переданного оборудования или использованием переданных материалов, заказчик списывает использованное при строительстве имущество на затраты по капитальным вложениям одновременно со стоимостью работ подрядчика. При этом оборудование и материалы заказчика не включаются в смету и объем выполненных подрядчиком работ. Если стоимость материалов и оборудования учтена в договорной стоимости выполняемых подрядчиком работ, передачу указанного имущества подрядчику заказчик отражает в бухгалтерском учете как его реализацию и в дальнейшем оплачивает подрядчику. За поставленные материалы и оборудование подрядчик в этом случае может рассчитаться как денежными средствами, так и путем зачета взаимных требований.

     Расчеты с подрядчиками и  поставщиками отражаются в учете по мере возникновения и погашения задолженностей в общеустановленном порядке.

     Наряду  с использованием собственных средств  заказчик может привлекать средства других юридических и физических лиц. Привлеченные средства учитываются заказчиком поименно по инвесторам и группируются в зависимости от условий, на которых эти средства предоставлены. Если деньги выданы инвесторами в обмен на доли в объекте строительства, то они учитываются как целевое финансирование. Полученный кредит отражается как заемные средства, а средства, предоставленные для исполнения обязательств по посредническим договорам, учитываются как кредиторская задолженность перед заказчиками.

     Поскольку инвентарная стоимость введенного в эксплуатацию объекта формируется из фактических затрат на строительство, деятельность по строительству объектов как подрядным, так и хозяйственным способом не должна иметь финансового результата. Прибыли или убытки от деятельности заказчика-застройщика по строительству объектов возможны в следующих случаях:

• при строительстве новых предприятий как экономия по смете затрат на содержание дирекции строящегося предприятия;
• при выделении отделов капитального строительства на действующих предприятиях в качестве обособленных подразделений как экономия по смете затрат на их содержание;
• при продаже заказчиком-застройщиком инвесторам или покупателям завершенного или незавершенного строительства как разница между договорной ценой продажи и фактическими затратами на строительство;
• при выполнении заказчиком-застройщиком своих обязанностей по договору для другого лица как прибыль от причитающегося по договору вознаграждения за минусом произведенных при выполнении обязательств по договору собственных затрат;
• при оплате штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам;
• при начислении налога на имущество по не введенному в установленный срок объекту строительства.

     Как уже отмечалось, затраты застройщика  на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением. Для контроля процесса строительства рекомендуется группировать затраты по технологической структуре расходов, которая определена в проектно-сметной документации, в составе:

• строительных работ;
• работ по монтажу оборудования;
• приобретения оборудования, требующего и не требующего монтажа;
• инструмента и инвентаря, включаемых в сметы;
• прочие капитальные затраты.

     К расходам на строительные работы относятся те, которые связаны с возведением, расширением и реконструкцией зданий и сооружений различного назначения. К ним относится не только стоимость работ, непосредственно связанных со строительством основного здания, но и стоимость работ по возведению временных титульных зданий и сооружений, т.е. тех объектов строительной инфраструктуры, которые необходимы для проведения строительных работ и включены в проект и смету как вспомогательные производственные мощности. К таким объектам на крупных стройках относятся бетонные заводы, предприятия по производству асфальта, щебня и других строительных материалов и конструкций. Такие здания и сооружения обычно рассчитаны на срок строительства основного объекта. По завершении строительства они вводятся в эксплуатацию в составе основных средств застройщика и переносят свою стоимость на стоимость основного объекта строительства путем начисления амортизации, рассчитанной на единицу произведенной продукции или срок строительства основного объекта. По окончании строительства такие объекты обычно изнашиваются. Расходы на строительные работы включают также затраты на подготовку участков к строительству, производству земляных, общестроительных, санитарно-технических, электротехнических и отделочных работ, работ по благоустройству прилегающей к объекту территории. Кроме того, к затратам на строительные работы относят те, которые включены в сметы и связаны с командированием и транспортировкой работников к месту строительства. Сюда же относятся компенсации и доплаты, связанные с подвижным и разъездным характером работ, вредными условиями труда, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

     К затратам на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, относят расходы на приобретение основного технологического оборудования, включенного в смету на строительство данного объекта.

     К затратам, связанным с приобретением и монтажом оборудования, не относятся средства, потраченные на покупку и монтаж технологического оборудования (например, строительные машины, транспортные средства, обслуживающие строительство).

     В смету на строительство  может быть также включен инструмент и инвентарь, предназначенные для первоначального оснащения объекта строительства в связи с его назначением. Например, мебель и другой инвентарь предусматриваются в сметах при строительстве гостиниц, больниц и других объектов социального назначения и сферы обслуживания.

     В состав прочих капитальных расходов и затрат в сметы включают:

• расходы на предпроектные и проектно-изыскательские работы;
• расходы, связанные с землеотводом под строительство и переселением с отведенных под строительство территорий, компенсацией потерь переселенцам;
• расходы, связанные с выполнением инвестиционных условий при получении разрешения на строительство;
• затраты на содержание дирекций строящихся предприятий или подразделений капитального строительства на действующих предприятиях;
• затраты на технический и авторский надзор со стороны заказчика и проектировщика;
• расходы, связанные с организацией найма рабочих и подготовкой эксплуатационных кадров строящегося предприятия.

     Не  включаются в состав затрат по строительству объектов:

• пусковые расходы и пробная эксплуатация оборудования;
• расходы по устранению недоделок и брака по вине поставщиков материалов и оборудования;
• стоимость временных нетитульных (не включенных поименно в смету на строительство) сооружений, приобретенных или возведенных подрядчиками за счет своих накладных расходов в период строительства, а также затраты на их снос;
• суммы штрафов, уплаченных за нарушение правил строительства или в связи с налогообложением;
• другие расходы, не включенные в сметы на строительство.

     Поскольку средства на строительство объектов недвижимости извлекаются из текущего хозяйственного оборота организации, их учет наряду с другими аналогичными затратами ведется на специально предусмотренном для этого балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В частности, для учета затрат на капитальное строительство к счету 08 открывается субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». По дебету этого счета собираются затраты, связанные со строительством зданий и сооружений, в корреспонденции со счетами по учету использованных при строительстве ресурсов, а также счетами по учету расчетов с подрядчиками за выполненные строительно-монтажные работы и иными исполнителями за оказанные услуги. В течение всего срока строительства отраженные по дебету счета 08-3 затраты составляют стоимость незавершенного строительства. При вводе объекта в эксплуатацию собранные затраты, составляющие инвентарную стоимость объекта, списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 01 «Основные средства».

     Затраты по долгосрочным инвестициям в основные средства учитываются по видам и объектам капитальных вложений, а при подрядном способе их выполнения, кроме того, и по договорам подряда. В соответствии с поставленными целями учет капитального строительства должен быть организован по каждому объекту строительства в целом и по отдельным его составляющим с учетом требований к последующему учету законченного строительством объекта основных средств и его эксплуатации. Учет фактических затрат по смете должен быть организован так, чтобы по завершении строительства обособленные объекты в составе затрат на строительство (мебель и инвентарь, предназначенные для первоначального оснащения объекта, объекты внешнего благоустройства) могли быть приняты к учету как самостоятельные объекты основных средств. Аналогично отдельные конструктивные элементы построенного объекта, имеющие сроки эксплуатации, не совпадающие со сроками эксплуатации построенных зданий и сооружений (лифты, встроенное котельное и бойлерное оборудование), должны быть обособлены в бухгалтерском учете в составе вводимого объекта. Это нужно для того, чтобы правильно начислять амортизацию и своевременно их заменять в порядке реконструкции объекта. Иначе говоря, организуя учет капитальных вложений, не следует забывать о принятии к учету введенного в эксплуатацию объекта в соответствии с требованиями п. 6 ПБУ 6/01. Например, при строительстве спортивного комплекса необходимо обеспечить раздельный учет затрат на строительство здания стадиона, трибун для зрителей, отдельных видов спортивных сооружений, обособленных зданий и сооружений для работы вспомогательных служб, сооружений внешнего благоустройства и т.п.

     Учет  фактических затрат на строительство  каждого объекта ведется нарастающим итогом с начала строительства до ввода объекта в эксплуатацию. Для обеспечения контроля осуществления строительства, ввода в действие законченных объектов, а также размеров и целевого использования источников финансирования капитального строительства наряду с учетом фактических затрат необходимо вести учет капитальных вложений по сметной стоимости каждого обособленного в проектно-сметной документации объекта.

     Поскольку работы по капитальному строительству  могут выполняться как подрядным, так и хозяйственным способом, рассмотрим особенности учета и налогообложения применительно к каждому из них.

     2.2. Учет при подрядном способе строительства.

     При подрядном способе  строительные работы выполняются для заказчика-застройщика по договорам подряда специализированными строительными организациями. В этом случае заказчик в составе незавершенного строительства наряду с другими затратами (организационными, предпроектными, проектными и т.п.) учитывает принятые от подрядчика работы. Учет выполненных работ ведется подрядчиком в накопительном порядке с начала выполнения работ до полного завершения обязательств подрядчика по объекту строительства под контролем заказчика в Журнале учета выполненных работ (форма КС-6а). При сдаче заказчику выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы на основании данных Журнала оформляются Актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Формы КС-2 и КС-3 заполняются не менее чем в двух экземплярах (первый — для подрядчика, второй — для заказчика) по мере сдачи работ в сроки, установленные договором подряда.