Организация учета налога на прибыль

 

Налогооблагаемая  временная разница при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  за 2003 год составила: 

16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.). 

Отложенное  налоговое обязательство при  определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило: 

16 130 руб. x 24% / 100 = 3 871 руб. 

     В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

     Отложенный  налоговый актив отражается в  бухгалтерском учете по дебету счета  учета отложенных налоговых активов  в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

     По  мере уменьшения или полного погашения  вычитаемых временных разниц будут  уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью  погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

     В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

     Отложенный  налоговый актив при выбытии  объекта актива, по которому он был  начислен, списывается на счет учета  прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

     Отложенное  налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту  счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью  погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     Отложенное  налоговое обязательство при  выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета  прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право  отражать в бухгалтерском балансе  сальдированную (свернутую) сумму отложенного  налогового актива и отложенного налогового обязательства. Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

     а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

     б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются  при расчете налога на прибыль.

2.1.4 Учет налога на  прибыль

     Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

     Сумма начисленного условного расхода  по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

     Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

     При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

    ┌─────────┐   ┌─────────────┐   ┌──────────┐   ┌─────────────┐       ┌─────────┐

    │Условный │   │ Постоянное  │   │Отложенный│   │ Отложенное  │       │ Текущий │

+  │  расход  │   │  налоговое   │   │ налоговый│   │   налоговое  │       │налог на │

(-) │(условный│  + │обязательство│ + │  актив   │ - │обязательство│ =  +  │  прибыль │

    │доход) по│   │             │   │          │   │             │   (-) │(текущий │

    │налогу на│   │             │   │          │   │             │       │налоговый│

    │ прибыль │   │             │   │          │   │             │       │ убыток) │

    └─────────┘   └─────────────┘   └──────────┘   └─────────────┘       └─────────┘ 

     Текущий налог на прибыль (текущий налоговый  убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного  сумме неоплаченной величины налога.

2.1.5 Учетные проблемы, обусловленные необходимостью  исчисления суммы  налога на прибыль,  подлежащего уплате  в бюджет

      В первой части статьи мы указали, что  международные стандарты учета (в  частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль») не преследуют цели исчисления в системном бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного периода. Международная практика отводит показателям отложенных налогов иную роль, о которой мы говорили выше (в первую очередь, это соблюдение принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности). Поэтому начисление и уменьшение показателей отложенных налоговых активов и обязательств в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль не требуется и не практикуется. В корреспонденции со счетом учета расчетов по налогу на прибыль делается только одна проводка — на сумму налога, исчисленную по данным налогового учета, процедуры которого определяются национальным налоговым законодательством каждой страны. Все дальнейшие операции осуществляются за счет корректировок сумм доходов и расходов организации.

      Причина такой «особенности» российского  ПБУ понятна: она в необходимости  повысить интерес к бухгалтерскому учету как поставщику информации для расчета налоговых баз и налогов. Это, действительно, сугубо российская специфика. В условиях, когда налоговые органы стали контролировать только данные налогового учета и отчетности, собственники и топ-менеджмент — данные управленческой отчетности, а иностранные партнеры и инвесторы — данные отчетности по МСФО или ГААП, данные российской бухгалтерской отчетности стали никому не нужны. Анализ этой проблемы не является целью статьи, наша задача — указать, что несмотря ни на какие высказывания и уверения совершенно очевидно, что разработчики ПБУ преследовали цель сделать процедуры ПБУ 18/02 альтернативой налоговому учету. Убить сразу двух зайцев — и приблизиться к международным стандартам в части отражения расчетов по налогу на прибыль, и повысить актуальность бухгалтерского учета для целей налогообложения (а значит, вновь использовать ресурс налоговых органов для целей убеждения бухгалтеров-практиков в его необходимости) — было столь заманчиво, что разработчики ПБУ просто не могли не ухватиться за эту возможность.

      Каковы  же последствия?

      Во-первых, ПБУ 18/02 базируется на устаревшем методе, запрещенном МСФО к применению.

      Во-вторых, трудоемкость учетных процедур по сравнению  с международной практикой существенно  выше. В МСФО трудоемкость уменьшается  за счет отказа от расчета несущественных разниц и за счет отказа от пообъектного учета разниц, процедуры ПБУ при его буквальном прочтении не позволяют применить эти приемы, поскольку тогда бухгалтер не получит точную сумму налога на прибыль.

      Попробуем доказать оба этих тезиса. Для этого  рассмотрим учетные процедуры согласно требованиям МСФО 12 «Налоги на прибыль».

      Исчисление  величины отложенных налогов базируется на методе учета обязательств по балансу. Отличие этого метода от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (который применен в ПБУ 18/02 и запрещен в МСФО с 1998 года) в том, что он фиксирует внимание не на постоянных, а на временных разницах. При этом и сами временные разницы рассчитываются не путем сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а путем сравнения балансовой стоимости актива с его налоговой базой. Под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. С точки зрения понимания временных разниц это не принципиально, однако, совсем иначе с точки зрения исчисления показателей: МСФО требует выявить наличие отклонений в прибыли, которые будут погашены в последующем, а ПБУ — выявить наличие всех отклонений бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов, а затем среди них выбрать временные отклонения. Проиллюстрируем различие на примере.

2.1.6 Формирование показателей  отложенных налогов  в случае отрицательного  результата финансовой  деятельности (убытка)

      Если  организация по итогам отчетного  периода получила убытки1 , то необходимо оценить вероятность получения прибыли в последующие периоды. Если в последующие периоды такая вероятность отсутствует (на основании данных бизнес-плана, прогнозов развития организации, официально обновляемых и подтверждаемых ее коммерческой службой), то на основании п.14 ПБУ 18/02 организация не должна формировать отложенного налогового актива.

      Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают  вычитаемые временные  разницы, при условии  существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

      Если  же вероятность получения прибыли  имеется, то необходимо осуществить  следующие бухгалтерские записи:

      Дебет 09 Кредит 68

      - отражен отложенный налоговый  актив по вычитаемым временным разницам (п.11 ПБУ 18/02);

      Дебет 68 Кредит 98

      - отражены доходы будущих периодов  на сумму признанного отложенного  налогового актива.

      Возникает вопрос, почему в последней проводке мы отходим от обычной корреспонденции  счетов. В случае получения убытка (и «бухгалтерского» и «налогового») обязанности по уплате налога на прибыль не возникает. Поэтому сумма налога, сформированная по кредиту счета 68 при отражении отложенного налогового актива, должна быть списана. Если бы мы выполнили общепринятую проводку (Дебет 68 Кредит 99), то в итоге была бы искажена сумма «бухгалтерского» убытка (убыток был бы уменьшен на сумму признанного отложенного налогового актива), поэтому мы рекомендуем отразить данные доходы не как текущие, а как будущие.

      Если  бы в отчетном периоде организация при наличии бухгалтерского убытка получила налогооблагаемую прибыль, то последняя проводка могла бы не потребоваться, т.к. необходимо было бы сравнить сумму налога по налоговой декларации и начисленную по кредиту счета 68.

      В дальнейшем необходимо контролировать ситуацию с признанными отложенными налоговыми активами. Если в будущих периодах будет получен убыток (как это планируется по бизнес-плану), то на соответствующие суммы в учете и отчетности следует уменьшать и величину отложенных налоговых активов, и величину доходов будущих периодов: