«Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь» (пункт 58).

      Аналогичный подход прослеживается при отражении  итогов переоценки основных средств (п.20 Методических рекомендаций), при переходе на «директ-костинг» — порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.27 Методических рекомендаций) и т.д.

      При таком подходе в пояснительной  записке к отчетности данная операция должна быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее доходах, т.е. следует указать, что по статье внереализационных доходов (доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде) отражены суммы ликвидированных резервов, сформированных, но не использованных в предыдущем году, списанных остатков коммерческих и управленческих расходов и т.п. доходы.

      Очевидно, что при перспективном подходе  формировать «входящие» остатки  отложенных налоговых активов и обязательств на 1 января 2003 года не следует.

      Ретроспективный подход в мировой учетной практике применяется наряду с перспективным подходом и даже считается более предпочтительным. Напомним, что возможность использования принципов МСФО для российских предприятий обусловлена целями реформы российского бухгалтерского учета, указанными в Постановлении Правительства РФ от 06.03.98 № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

      Ретроспективный подход состоит в том, что изменение  показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной  политики организации, осуществляется путем корректировки входящих остатков в отчетности. Никаких записей  в учете при этом не производится, т.к. корректировка входящих остатков осуществляется в межотчетный период путем изменения входящих сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

      В документах системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета сложилась  несколько противоречивая ситуация. С одной стороны, как мы указали выше, многие документы указывают на необходимость применения перспективного подхода, а с другой стороны, основной документ по данному вопросу — Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н) — базируется на ретроспективном подходе (см. п.21–23 ПБУ 1/98).

      Согласно  ПБУ 1/98 в случае изменения учетной  политики вступительный баланс формируется  исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Поэтому отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы. Такой порядок применяется кроме случаев, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

      Изменения учетной политики, оказавшие или  способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (в данном случае — в пояснительной записке к отчетности).

      В межотчтеный период могут изменяться только данные баланса, финансовых результатов  организация иметь не может, поэтому организация не имеет права затрагивать счета доходов и расходов — все корректировки осуществляются в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

      В пояснительной записке к отчетности данная операция должна быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее нераспределенной чистой прибыли.

      Основной  недостаток данного подхода именно в том, что смена учетной политики заставляет бухгалтера изменять величину чистой прибыли организации, что приводит к двум проблемам:

      - в случае роста чистой прибыли  законодательство не содержит  каких бы то ни было специальных  указаний, что этот прирост не  должен использоваться на выплату  дивидендов. Такой запрет может  быть выведен только косвенным  путем, поэтому на практике возможна ситуация, когда данные средства будут направлены на дивиденды при отсутствии соответствующих объемов оборотных средств, что существенно ухудшит финансовое положение организации;

      - в случае уменьшения чистой  прибыли бухгалтер нарушает требования гражданского законодательства (ГК РФ) и корпоративного законодательства (Законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью»), согласно которым расходование прибыли является неотъемлемым правом собственников организации, но уж никак не ее наемных работников.

      Обе проблемы объясняются определенной слабостью российского учета, его  неготовностью отражать особенности  взаимоотношений организации с  собственниками. В данной статье мы эти проблемы рассматривать не станем, поскольку они выходят за рамки темы учета отложенных налогов.

      Сейчас  важно подчеркнуть, что на практике каждый бухгалтер вынужден сам выбрать  подход, которого он будет придерживаться при любых изменениях учетной  политики (перспективный или ретроспективный), и применить этот подход к проблеме входящих сальдо по счетам отложенных налоговых активов и обязательств. Что касается Минфина РФ (Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности), то в его письмах, имеющих статус официальной переписки (не нормативных документов), высказывается позиция, что в ПБУ 18/02 не предусмотрено обязанности по формированию входящих остатков. Однако при всей заманчивости данной точки зрения (никаких проблем с исчислением сумм входящих остатков) повторим, что эта позиция противоречит указаниям ПБУ 1/98.

2.2.3 Наиболее существенные  группы временных  разниц

      Выделим те группы временных разниц, которые  являются наиболее существенными и  актуальными для целей формирования показателей «входящих» отложенных налогов на 1 января 2003 года. Под актуальными мы понимаем те разницы, которые присутствуют в российском учете уже сегодня и относительно распространены. Например, станут актуальными в будущем такие разницы, которые связаны с амортизацией гудвилла, распределением прибыли дочерними компаниями в пользу материнской компании и т.п., но сегодня еще не типичны для российской учетной практики.

      В приведенном ниже перечне многие разницы будут погашены менее, чем  через 12 месяцев после их образования. Например, разницы по расходам, относящимся к отчетному периоду и не подтвержденным документами. Очевидно, что эти разницы вряд ли стоит отражать в качестве внеоборотных активов или долгосрочных пассивов. Тем не менее, эти разницы также являются временными, влияют на величину налога на прибыль и поэтому должны быть учтены. Наличие в отчетности «краткосрочных», т.е. оборотных активов и обязательств со сроком погашения менее 12 месяцев напрашивается само собой, но не предусмотрено в действующих нормативных документах.

      - разницы по амортизируемым активам (основные средства, нематериальные активы) — в случае применения различных способов амортизации (линейных и нелинейных), в случае применения различных сроков полезного использования;

      - разница правил формирования  резервов по сомнительным долгам (в бухгалтерском учете — в зависимости от вероятности погашения каждой конкретной задолженности, в налоговом — в зависимости от сроков ее возникновения);

      - разницы по расходам, относящимся  к отчетному периоду и не  подтвержденным документами (актами  и т.д.) (в бухгалтерском учете должны признаваться расходами на основании бухгалтерской справки, в налоговом — станут расходами только после получения документов);

      - применение разных правил признания  убытков в случае списания  недоамортизированных объектов  основных средств, разных правил признания расходов, связанных с выбытием основных средств (в бухгалтерском учете единовременно, в налоговом — в течение оставшегося срока полезного использования);

      - разница правил признания доходов  от безвозмездного поступления  активов в организацию (в бухгалтерском учете по мере признания расходов по этим активам, в налоговом — единовременно в момент поступления);

      - разница правил признания штрафов  и пени (в бухгалтерском учете  по мере признания контрагентом  или присуждения по результатам судебного разбирательства, в налоговом — на основании условий договора);

      - разница правил оценки первоначальной  стоимости товарно-материальных  ценностей (основных средств,  товаров, сырья и материалов) (в  бухгалтерском учете включая  расходы на доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, в налоговом — только стоимость приобретения, исключение по товарам, для которых возможно увеличение первоначальной стоимости на затраты по доставке);

      - разница в моменте принятия к учету объектов недвижимости и начале их амортизации (в бухгалтерском учете при наличии документов о праве собственности, в налоговом — в момент подачи документов на регистрацию1 );

      - разница в оценке стоимости  незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и товаров в пути (в бухгалтерском учете применение нормативного метода учета затрат, исчисление полной производственной себестоимости и т.д., в налоговом — списание всех косвенных расходов в моент их осуществления);

      - разница правил признания и списания расходов будущих периодов (в случае принятия иных сроков списания, разных перечней объектов, которые в налоговом учете признаются нематериальными активами и т.д.).

      Большинство этих разниц (по состоянию на 01.01.03) оценить  методом обязательств по отчету о прибылях и убытках практически не реально, они могут быть рассчитаны только методом обязательств по балансу (сравнением их балансовой и налоговой оценки), поэтому именно этот метод, вероятнее всего, и должен использоваться при определении сумм входящих остатков. К сожалению, нельзя применить балансовый метод в чистом виде — мы не можем сравнивать оценки всей совокупности основных средств, а должны делать это по каждому отдельному объекту. Даже в случае однонаправленных разниц (для всех основных средств сроки полезного использования в бухгалтерском учете больше сроков для целей налогообложения, или наоборот) исчисление разниц и отложенных налогов должно быть пообъектным, т.к. это станет основой их списания в дальнейшем — основой для исчисления сумм проводок Дебет 68 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 68, либо суммы списания в случае выбытия объекта.

3. Отчетность  по налогу на  прибыль

3.1 Раскрытие информации  о расходах по  налогу на прибыль  в отчетности

      Информация  о расходах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности раскрывается путем указания данных обо всех рассмотренных в первой части статьи показателях. При этом постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются:

      - в бухгалтерском балансе (п.19 ПБУ  18/02),

      - в отчете о прибылях и убытках  (п.24 ПБУ 18/02),

      - в пояснительной записке к  отчетности (п.25 ПБУ 18/02).

3.2 Бухгалтерский баланс

      В бухгалтерском балансе сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства организация может отражать сальдированно, т.е. свернуто (п.19 ПБУ 18/02). Причем отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

      - наличие в организации отложенных  налоговых активов и отложенных  налоговых обязательств;