Организация бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в условиях формирования Российского фондового рынка

     Существует  общий запрет на классификацию каких  бы то ни было ценных бумаг в качестве активов, удерживаемых до погашения, если в течение отчетного года или  предыдущих двух лет банк осуществил продажу, передачу или реализовал опцион пут в отношении любого актива, удерживаемого до погашения, за исключением случаев, когда:

     - продажа ценных бумаг была  совершена достаточно близко  по времени к сроку их погашения  или дате осуществления отзыва (изменения в рыночной ставке  процентов не оказали значительного влияния на справедливую стоимость актива);

     - продажа была совершена после  того, как банк практически уже  получил всю основную сумму  по данному активу;

     - продажа была совершена в результате  особого, неподконтрольного банку  и исключительного в своем роде события, наступление которого банк не мог предвидеть по всем разумным основаниям.

     В остальных случаях, продавая инвестиционные ценные бумаги до срока погашения  или переклассифицируя их в другие категории финансовых активов, банк теряет право учитывать активы в данной категории в течение двух лет начиная с момента продажи или переклассификации.

Признание и прекращение  признания инвестиционных ценных бумаг

     Банк  признает в отчетности инвестиционные ценные бумаги на дату, когда возникает  обязательство по приобретению данных инструментов.

     Признание и прекращение признания операций приобретения и реализации инвестиционных ценных бумаг, имеющих регулярный характер, осуществляются по дате совершения сделки или дате расчетов.

     Используемый  метод применяется последовательно в отношении всех операций приобретения и реализации инвестиционных ценных бумаг.

     При совершении операций с инвестиционными  ценными бумагами осуществляется оценка того, состоялась ли передача ценных бумаг, и, если состоялась, допускается ли последующее прекращение признания переданных ценных бумаг.

     Ценные  бумаги считаются переданными, если переданы договорные права на получение  денежных потоков либо сохранены  договорные права на получение денежных потоков от актива, но принято договорное обязательство передать эти денежные потоки на основании соглашения, удовлетворяющего следующим условиям:

     - банк не вправе продать или  передать в залог первоначальный  актив (за исключением передачи  в качестве обеспечения окончательному  получателю);

     - банк обязан перечислить эти денежные потоки без существенной задержки.

     После определения факта передачи актива определяется, переданы ли практически  все риски и выгоды от владения ценными бумагами.

     Признание ценных бумаг прекращается, если практически  все риски и выгоды были переданы. Если практически все риски и выгоды сохранены, ценные бумаги не списываются с баланса.

     Если  практически все риски и выгоды от владения ценными бумагами не сохранены  и не переданы, то определяется, передан  ли контроль над ценными бумагами. Если ценные бумаги не контролируются, то их признание прекращается.

     Оценка  стоимости инвестиционных ценных бумаг

-Первоначальная оценка

     Инвестиционные  ценные бумаги первоначально оцениваются  по справедливой стоимости.

     Справедливая  стоимость состоит из цены приобретения ценных бумаг и фактических затрат по совершению данных сделок (выплаченные брокерские и биржевые комиссионные и аналогичные затраты).

     Приобретение  инвестиционных ценных бумаг учитывается  следующей проводкой:

     Д-т  сч. "Инвестиционные ценные бумаги",

     К-т  счетов по учету денежных средств (кредиторских или клиентских счетов).

     Если  по приобретенным ценным бумагам  уже начислены проценты, то эти  проценты не включаются в стоимость  ценных бумаг, а учитываются отдельно.

     Приобретение  инвестиционных ценных бумаг с начисленными процентами учитывается следующей проводкой:

     Д-т  сч. "Инвестиционные ценные бумаги - по справедливой стоимости",

     Д-т  сч. "Начисленные проценты к получению", К-т счетов по учету денежных средств (кредиторских или клиентских счетов).

     Если инвестиционные ценные бумаги приобретаются по цене выше (премия) или ниже (дисконт) их номинальной стоимости, то производятся следующие проводки:

     а) в случае премии:

     Д-т  сч. "Инвестиционные ценные бумаги (номинальная  стоимость)",

     Д-т  премии по инвестиционным ценным бумагам,

     К-т  счетов по учету денежных средств;

     б) в случае дисконта:

     Д-т  сч. "Инвестиционные ценные бумаги (номинальная  стоимость)",

     К-т  дисконта инвестиционных ценных бумаг,

     К-т  счетов по учету денежных средств. 

-Последующая оценка

     После первоначального признания все инвестиционные ценные бумаги оцениваются по их амортизированной стоимости на дату составления отчетности.

     Амортизированная  стоимость инвестиционных ценных бумаг - это номинальная стоимость, за вычетом  выплат основной суммы долга, плюс неамортизированная премия или минус неамортизированный дисконт и минус сумма обесценения по данным ценным бумагам.

     Амортизация дисконта и премии производится на основании данных о процентном и  купонном доходе.

     Процентный  доход рассчитывается по следующей формуле:

     Балансовая  стоимость х эффективная процентная ставка в год / количество периодов.

     В качестве ставки дисконтирования применяется  первоначальная эффективная процентная ставка данных ценных бумаг.

     Купонный  доход рассчитывается следующей формулой:

     Номинальная стоимость х купонная процентная ставка в год / количество периодов.

     Сумма амортизации премии определяется следующей  формулой:

     Начисленный купонный доход - процентный доход.

     Сумма амортизации дисконта определяется следующей формулой:

     Процентный  доход - начисленный купонный доход.

     Амортизация премии и начисление процентного  дохода отражаются следующей проводкой:

     Д-т  сч. "Проценты, начисленные к получению (купонный доход)",

     К-т  доходов по процентам,

     К-т  премии по инвестиционным ценным бумагам.

     Амортизация дисконта и начисление процентного дохода отражаются следующей проводкой:

     Д-т  сч. "Проценты, начисленные к получению (купонный доход)",

     Д-т  дисконта инвестиционных ценных бумаг,

     К-т  доходов по процентам.

     Обесценение инвестиционных ценных бумаг

     Инвестиционная ценная бумага считается обесцененной, если ее возмещаемая стоимость меньше балансовой стоимости.

     Возмещаемая стоимость - это настоящая (текущая) стоимость ожидаемых денежных потоков  от ценных бумаг, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке этих ценных бумаг.

     Разница между возмещаемой и балансовой стоимостью является суммой обесценения  и относится на расходы путем  создания резерва на возможные потери.

     К объективным данным, свидетельствующим  об обесценении инвестиционных ценных бумаг, относится следующая информация, ставшая известной владельцу актива:

     - значительные финансовые трудности  эмитента;

     - фактическое нарушение условий  выпуска ценных бумаг, например  отказ или уклонение от уплаты  процентов или основной суммы  долга;

     - предоставление банком льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что банк не решился бы ни при каких других обстоятельствах;

     - высокая вероятность банкротства  или финансовой реорганизации  эмитента;

     - признание убытка от обесценения данных ценных бумаг в финансовой отчетности за предыдущий период;

     - исчезновение активного рынка  для этих ценных бумаг в  связи с финансовыми трудностями.  Исчезновение активного рынка  в связи с тем, что ценные  бумаги компании прекратили свободное обращение на рынке, не свидетельствует об обесценении актива. Ухудшение рейтинга кредитоспособности компании само по себе не свидетельствует об обесценении, хотя оно может служить доказательством обесценения с учетом другой доступной информации;

     - ретроспективный анализ сроков  погашения дебиторской задолженности,  показывающий, что всю номинальную  сумму дебиторской задолженности  взыскать не удастся.

     На  сумму рассчитанного обесценения  производится следующая проводка:

     Д-т  сч. "Расходы на создание резервов под обесценение ценных бумаг",

     К-т  сч. "Резервы под обесценение  ценных бумаг".

     В тех случаях, когда после признания  обесценения балансовая стоимость  восстанавливается (возмещаемая стоимость больше балансовой стоимости), производится снижение резервов под обесценение за счет доходов отчетного периода.

     На  сумму восстановления ценных бумаг  производится следующая проводка:

     Д-т  сч. "Резервы под обесценение  ценных бумаг",

     К-т  сч. "Доходы от восстановления стоимости  ценных бумаг".

     При продаже инвестиционных ценных бумаг  разница между ценой продажи  и балансовой стоимостью отражается в доходах или расходах.

     Производится  следующая проводка:

     а) цена продажи больше балансовой стоимости:

     Д-т  счетов по учету денежных средств,

     К-т  сч. "Инвестиционные ценные бумаги",

     К-т  сч. "Доход от операций с ценными  бумагами";

     б) цена продажи меньше балансовой стоимости:

     Д-т  счетов по учету денежных средств,

     Д-т  счета по учету убытка от операций с ценными бумагами,

     К-т  сч. "Инвестиционные ценные бумаги".

     После обесценения инвестиционных ценных бумаг банк продолжает начислять  процентный доход по таким инструментам, на основании новой балансовой (возмещаемой) стоимости и первоначальной эффективной процентной ставки.

     Процентный  доход после обесценения рассчитывается по следующей формуле:

     Балансовая (возмещаемая) стоимость х эффективная  процентная ставка в год / количество периодов.

     Пример  июля 2008 г. банк покупает облигации по номинальной стоимости 1 млн руб. по цене 981 667 руб.

     Период погашения - 1 год (30 июня 2009 г.). Годовая купонная ставка составляет 10%. Купонные платежи делаются два раза в год: 31 декабря и 30 июня (размер купонного платежа = номинальная стоимость х 5% (10% : 2)).

     Эффективная процентная ставка (доходность до погашения  или внутренняя норма доходности - IRR) в момент покупки ценных бумаг  составила 12%. График амортизации дисконта представлен в Таблице 10.

Таблица 10    График амортизации дисконта