МСА 240 Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок

     Значительная  часть рассматриваемого ПСАД посвящена  методам отбора элементов генеральной  совокупности. В п. 11 выделяются и  далее описываются три метода: сплошная проверка, отбор специфических  элементов, формирование аудиторской  выборки. Указывается, что сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств внутреннего контроля, но чаще используется в случае аудиторских процедур проверки по существу. В качестве примера приводятся три ситуации, когда такие проверки целесообразно осуществлять на базе сплошного наблюдения: малая генеральная совокупность из элементов большой стоимости; высокие значения риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого риска в сочетании с малыми возможностями других средств получения аудиторских доказательств; дешевизна сплошной проверки (при компьютерном ведении бухгалтерского учета).

     Хотелось  бы обратить внимание на то, что в  п. 24 приводится четвертая такая  ситуация: большая ожидаемая величина ошибки в проверяемой генеральной  совокупности. Со своей стороны добавим пятую. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства в нашей стране могут привести к тому, что пользователи аудита будут склонны иногда рассматривать применение выборочного метода как способ достижения аудитором нужных ему и заранее намеченных результатов проверки. В частности, банк, решающий вопрос о выдаче кредита аудируемому экономическому субъекту, может подозревать аудиторскую фирму в сговоре с экономическим субъектом с целью получения безусловно положительного аудиторского заключения. Речь идет о том, что аудитор может отобрать выгодные ему элементы проверяемых совокупностей, затем объявить об их якобы случайном выборе и далее, работая с ними, прийти к требуемым результатам. Если вероятность такой позиции пользователей аудита представляется аудитору высокой, то ему, может быть, стоит подумать о переходе к сплошной проверке. Особенно после историй с Arthur Andersen и ей подобными, когда доверие к аудиту и на Западе, и в нашей стране серьезно подорвано.

     Заметим, что на Западе применение выборочного метода в аудиторской проверке распространено чрезвычайно широко. Например, обследование 163 аудиторских фирм Нью-Йорка показало, что 156 из них использовали выборочные методы. Это же обследование выделило три основные области их применения: проверку дебиторской задолженности (78,8%), проверку запасов (74,4%) и проверку кредиторской задолженности (48,7%)3 . В нашей стране выборочные методы в аудиторской проверке используются гораздо реже (хотя обследований, аналогичных описанному выше, по-видимому, не проводилось). Основной причиной является слабое владение ими отечественными аудиторами, а также их клиентами.

     Что касается отбора специфических элементов, то в п. 15 стандарта приводятся примеры  отбираемых специфических статей: элементы высокой стоимости, необычные, превышающие определенную величину, подозрительные (в их число, например, согласно ПСАД № 9 могут попасть элементы, связанные с операциями с аффинированными лицами) и т.д. В следующем пункте справедливо говорится о том, что в этом случае мы не получаем аудиторскую выборку, так как выводы по результатам работы с отобранными специфическими элементами не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Это, на наш взгляд, хороший пример из области других процедур выборочного тестирования. 

                     Организация выборочных проверок 

     Далее перейдем к комментарию к следующим  разделам рассматриваемого ПСАД: «Статистический  и нестатистический подходы к  выборочной проверке», «Построение  выборки», «Объем выборки», «Отбор подлежащей проверке совокупности элементов». Что касается первого из перечисленных разделов, то различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке описано в п. 3ж, посвященном основным определениям ПСАД № 16. Иными словами, если выборка порождается или ее результаты оцениваются на базе теории вероятностей, то подход объявляется статистическим; если же и то и другое делается иначе, то подход нестатистический.

     Согласно  п. 18 решение о применении того или  иного подхода отдается на откуп  профессиональному суждению аудитора, что, на наш взгляд, вполне логично, поскольку реально предложить что-нибудь иное достаточно трудно. При этом дается одна справедливая рекомендация. Кратко, но убедительно раскрыто то обстоятельство, что при тестировании средств внутреннего контроля нестатистический подход обычно будет целесообразнее. А в следующем пункте не менее убедительно обосновано, что объем выборки не является действительным критерием для проведения разграничения между двумя упомянутыми подходами. Хотя, добавим от себя, при статистическом подходе на практике следует ожидать в целом гораздо больших объемов выборок, чем при нестатистическом.

     В п. 23 стандарта указывается на важность четкого понимания того, что же именно составляет ошибку в отчетности, и в качестве иллюстрации приводятся два примера. Добавим, что важно и четкое понимание того, с какой генеральной совокупностью фактически работает аудитор. Например, если изучается ошибка в оценке стоимости основных средств аудируемого лица, то на самом деле происходит переход от генеральной совокупности оценок стоимостей основных средств к генеральной совокупности ошибок измерения этих стоимостей, причем каждый элемент новой совокупности равен значению соответствующего элемента старой генеральной совокупности минус истинное значение стоимости рассматриваемого основного средства.

     Пункты 25—28 комментируемого стандарта  затрагивают такой важный с точки  зрения и теории, и практики выборочной проверки вопрос, как стратификация, т.е. разделение генеральной совокупности на несколько страт (подмножеств), каждая из которых представляет группу элементов со сходными характеристиками. В п. 26 указано, что цель стратификации состоит в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода (механизм этого уменьшения несколько подробнее описан в п. 7 Приложения 2), а в п. 27 приведены примеры стратификации в аудите. Еще один пример стратификации в аудите можно обнаружить в п. 39 ПСАД № 16, посвященном анализу ошибок в выборке (подробнее об этом будет сказано ниже).

     Со  своей стороны добавим, что стратификация  в аудите нередко применяется  для выделения из генеральной  совокупности страт, которые по тем  или иным причинам надо подвергнуть  сплошной проверке. Например, основные средства при аудиторской проверке могут разбиваться на три страты: здания и сооружения (число их мало, а стоимость высока); транспортные средства (их учет в большей мере подвержен искажениям, особенно если списываемые автомобили продаются сотрудникам); все остальное. Первые две страты из названных часто логично проверять затем сплошным наблюдением, последнюю – выборочным. Что же касается цели стратификации, то она может заключаться и в уменьшении аудиторских рисков при сохранении общего объема выборок.

     В п. 29 описывается порядок нахождения элементов выборки как отдельных  показателей в денежном выражении  и даются некоторые рекомендации по применению такого подхода. В мировой  практике он был введен в аудит  несколько десятилетий назад  и известен сегодня как монетарное выборочное наблюдение (МВН). Хотелось бы призвать аудиторов к осторожности в применении этого метода, поскольку строгих доказательств его преимущества перед классическим (когда отбор в выборку идет по единицам наблюдения, например по дебиторам, а не по рублям дебиторской задолженности) мы не встречали.

     В одном из центральных вопросов применения выборочного метода в аудите —  нахождении объема аудиторских выборок -пп. 19 и 31 ПСАД № 16 рекомендуют использовать или методы теории вероятностей и  математической статистики, или профессиональное суждение аудитора. Насколько можно согласиться с применением последнего для оценки аудиторского риска или для решения об использовании статистического либо нестатистического подходов в выборочной проверке, настолько вызывает возражение использование профессионального суждения аудитора в чистом виде для нахождения окончательного объема аудиторской выборки. На базе разработок математической статистики автором была предложена4 итерационная процедура увеличения объема выборки и ее обработки, особенно удобная в условиях компьютерного аудита. В ее рамках, начиная со сравнительно малого объема выборки, аудитор за две-три итерации приходит к окончательному объему выборки, не завышая ее объем ни на каком этапе и избегая тем самым лишней работы. Так вот, как один из методов нахождения объема первой (т.н. пробной) выборки профессиональное суждение аудитора, на наш взгляд, вполне приемлемо. Но после обработки элементов первой выборки (определения оценки меры разброса значений элементов в ней и т.д.) значение объема второй – расширенной по сравнению с первой – выборки целесообразно определять на базе строгих методов математической статистики. Причем поскольку обработку выборки аудитор так или иначе проводить будет, то грех не воспользоваться получаемыми при этом результатами для проверки достаточности использованного объема выборки и его увеличения при отрицательном результате такой проверки.

     Следует заметить, что разрешение использовать профессиональное суждение аудитора для  окончательного определения объема выборки содержится в прототипе комментируемого стандарта – в МСА 530. После известных историй с Arthur Andersen такой подход, по нашему мнению, подрывает и без того низкое доверие к западному аудиту. А в российских условиях он просто может дать зеленый свет самой откровенной халтуре. Ведь по существу недавний «черный» аудитор, высокомерно ссылаясь на свое профессиональное суждение, может взять в выборку пять элементов, проверить их и сказать, что ошибок в генеральной совокупности нет. Как представляется, в порядке исправления данного казуса ПС АД № 16 целесообразно, чтобы общественные объединения аудиторов внесли в свои стандарты рекомендации о последующей проверке достаточности объема выборки, полученного с помощью профессионального суждения аудитора, с помощью известных методов математической статистики. А во внутренних стандартах аудиторских организаций соответствующая процедура должна быть изложена достаточно подробно.

     При формировании выборки важно, чтобы  она была репрезентативной (т.е. представительной), поскольку целью применения выборочного метода является распространение выводов по выборке на всю генеральную совокупность (п. 32 ПСАД № 16). В п. 32 стандарта также говорится о том, что при статистической выборке у каждого элемента генеральной совокупности должна быть ненулевая вероятность попасть в выборку. Добавим, что указанная вероятность должна быть не только ненулевой, но и одинаковой для всех элементов генеральной совокупности. Никакие из ее элементов не должны быть подвергнуты «дискриминации» или, наоборот, иметь повышенную вероятность попадания в выборку. Эта равновероятность является необходимым условием репрезентативности выборки, но на практике нередко можно два указанных требования считать эквивалентными.

     Конечно, на практике аудитору не требуется количественно оценивать вероятности попадания в выборку различных элементов генеральной совокупности и проверять, одинаковы ли они. Достаточно проанализировать, нет ли явных или скрытых механизмов нарушения одинаковой вероятности попадания. Например, если нас интересует рост взрослого москвича, то не стоит проводить отбор в выборку в баскетбольном или гимнастическом зале (в первом случае результат будет завышенным, во втором — заниженным), а вот на входе в метро – пожалуйста, поскольку нет причин, по которым люди высокого, среднего или низкого роста явно предпочитали бы метрополитен или, наоборот, сторонились бы его. Аудиторский пример. При проверке московского предприятия может возникнуть искушение для ускорения аудита ограничиться дебиторами столичного региона. Но поскольку экономическая ситуация в данном регионе лучше, чем в целом по стране, это означало бы фактическую дискриминацию сомнительных дебиторов при конструировании выборки. Заметим, наконец, что при статистическом подходе к выборочной проверке с использованием генератора случайных чисел (о чем подробнее пойдет речь при комментировании Приложения № 3 к ПС АД № 16) условие равновероятности выполняется автоматически. 

     Ошибки  в выборке и  их распространение  на генеральную совокупность 

     Заключительная  часть комментариев к основному  тексту ПС АД № 16 охватывает четыре его  раздела: «Проведение аудиторских  процедур», «Характер и причина  ошибок», «Экстраполяция (распространение) ошибок», «Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности».

     Первый  из перечисленных разделов посвящен в основном ситуации, когда по отношению  к какому-либо из отобранных в выборку  элементов невозможно провести намеченные аудиторские процедуры. Стандарт предлагает здесь по существу три возможных решения. Во-первых, это нахождение замещающего элемента (п. 35 стандарта). В качестве примера приведем ситуацию, когда компьютерная запись, относящаяся к выбранному элементу, почему-то недоступна и при этом нет оснований для подозрений в отношении работников аудируемого лица. В этом случае целесообразно просто отобрать другой элемент в выборку. Второе решение — применение альтернативных процедур вместо запланированных (п. 36 стандарта, в котором приведен также простой и удачный пример такой ситуации). Если же применение альтернативной аудиторской процедуры невозможно, то третье возможное решение таково: аудитор считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку (п. 36 стандарта).

     Одним из центральных моментов выборочной проверки является анализ характера и причин ошибок, выявленных среди отобранных в выборку элементов. Насколько велика вероятность таких ошибок в отечественной аудиторской практике, надежных статистических данных, естественно, нет. Согласно одному западному обследованию в счетах дебиторской задолженности вероятность ошибки составила 2%, а в счетах запасов – 15%. Можно ожидать, что в нашей стране частота искажений показателей значительно выше, чем на Западе, что связано с масштабным реформированием бухгалтерского учета, постоянным изменением его нормативной базы и др. Поэтому наличие ошибок в аудиторской выборке для нашей страны может рассматриваться как типичная ситуация.

     Пункт 37 стандарта требует, чтобы аудитор  проанализировал характер и причину  каждой выявленной ошибки, причем даже для тех из них, которые аудитор считает несущественными. Логика, скорее всего, здесь такая: в выборке ошибка может казаться несущественной, а после распространения на всю генеральную совокупность положение, возможно, изменится.

     В п. 38 ПСАД № 16 описывается специфика работы с ошибками при тестировании средств внутреннего контроля. В частности, аудитор должен проанализировать прямое влияние выявленных ошибок на достоверность бухгалтерской отчетности, надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (оценке такой надежности Международная федерация бухгалтеров придает в последнее время весьма большое значение), а также влияние этой надежности на планируемые аудиторские процедуры, с тем чтобы внести необходимые коррективы в план проверки.