МСА 240 Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок

     общее реагирование на оцененные риски  искажения финансовой отчетности в  результате мошенничества на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объемы аудиторских процедур и описание их связи с риском искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне предпосылок (п. 46);

     результаты  аудиторских процедур, включая те, которые разработаны для реагирования на риск обхода контрольных процедур руководством (п. 46);

     сообщения о мошенничестве, сделанные руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и прочим лицам (п. 47).  

     Если  аудитор пришел к выводу, что предположение  о наличии риска существенного  искажения в результате мошенничества в отношении выручки неприменимо к условиям задания, то он должен документировать основания этого вывода (п. 48).  

     Подводя итог сказанному, отметим, что даже на примере одного стандарта видно, насколько будут расширены обязательные требования к аудитору при проведении аудита по МСА после введения в действие в декабре 2008 г. редакций стандартов в соответствии с программой Clarity. Все это необходимо учитывать в своей практике аудиторам, которые проводят аудит в соответствии не только с ПСАД, но и с МСА. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

            Вопрос  № 18. МСА 530 Аудиторская выборка.    

     Правительство РФ 7 октября 2004 г. утвердило пять федеральных  правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Однако общее число действующих отечественных стандартов не изменилось и осталось равным 37. Именно столько стандартов одобрила в 1996-2000 гг. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, которые согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.02 г. действуют до утверждения иных федеральных ПСАД. Таким образом, число замененных стандартов возросло с 11 до 16, а число действующих прежних сократилось.

     Одним из самых сложных для понимания  и применения является федеральный  ПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Во-первых, он требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают не все отечественные аудиторы. Во-вторых, текст стандарта изложен достаточно тяжело, что невыгодно отличает его от одноименного ПСАД, разработанного в 1996 г. (выгодное отличие – гораздо большая степень подробности).

     Отметим, что линия на почти дословное  использование текстов МСА в  отечественных аудиторских стандартах была взята на вооружение в 2002 г., что, на наш взгляд, хуже, чем переработка  МСА с учетом отечественной специфики. Но и принятая линия последовательно не выдерживается. Так, например, значительно отклоняется от своего прототипа из МСА федеральный ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В МСА есть глоссарий терминов, в системе же новых федеральных ПСАД он отсутствует и т.д.

     Такие отходы от МСА есть и в комментируемом стандарте. Если прототип – МСА 530 в  русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие процедуры  выборочного тестирования», то у  ПСАД № 16 вторая часть названия отсутствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами подразумевается использование несплошного тестирования без опоры на вероятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530 фигурирует конструкция «Audit sampling», при этом в качестве основного значения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка», ввиду чего ПСАД № 16 должен был носить название «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его содержание точнее. О других отходах от МСА 530 речь пойдет по ходу комментирования отдельных разделов ПСАД № 16.

     В традиции комментирования нормативных  документов входит выделение разделов комментария в соответствии с  разделами самого документа. Но в  данном ПСАД таких разделов много: 13 в основном тексте и 3 приложения. Поэтому близкие по содержанию разделы в тексте комментария объединены. 
 
 

                                  Введение и определения 

     В разделе «Введение» четко определено, что данный ПСАД «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств». Некорректность данной формулировки заключается в том, что вторую ее часть можно вообще исключить, поскольку выборочные проверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. Заметим, что в МСА 530 данной неточности удалось избежать.

     Главное же в данной формулировке заключается  в том, что осталось за кадром. Комментируемый ПСАД вовсе не призван обеспечить аудитора всем методическим багажом, необходимым для проведения выборочных проверок. Он определяет лишь требования к их проведению. Например, аудиторская проверка не может считаться проведенной квалифицированно, если выборка не является репрезентативной (представительной) по отношению к совокупности, из которой она отбирается, если не был грамотно определен объем выборки и т.п. А упомянутый методический багаж — это, в первую очередь, внутренние стандарты аудиторских организаций (ВСАО), а также другие внутренние материалы, аудиторская литература и т.д.

     Значительное  место в ПСАД № 16 занимают определения  различных терминов, требующие, на наш  взгляд, некоторых пояснений. 

     1. Термин «генеральная совокупность»  – это не только дань терминологии  математической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности (например, основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (например, здания и сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке, да и сама выборка – это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь, тоже может подвергаться усечению (выбраковке аномальных элементов и т.п.). А исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно переопределить вновь полученные совокупности как генеральные. 

     2. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд, заглянуть в п. 18, после чего  различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстати, в основном из-за возможности нестатистического подхода в название стандарта и просится добавление «и другие процедуры выборочного тестирования», о чем уже шла речь выше. 

     3. А при чтении п. 3и (о допустимой  ошибке) рекомендуем сразу посмотреть  п. 41, где раскрывается связь между  допустимой ошибкой и существенностью  (точнее было бы сказать —  уровнем существенности). 

     4. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую природу и могут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к выборочному, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений бухгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее многочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда, когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (например, аудитор) оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит противоположный характер: ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоятельство не выявил. Риски первого и второго рода являются просто вероятностями ошибок первого и второго рода соответственно. Такие ошибки в некоторых приложениях имеют специальные названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение невиновного и оправдание преступника в юриспруденции, выбраковка годной продукции и пропуск брака в производственном контроле и т.д.; в аудите риск ошибки второго рода называется риском необнаружения, а ошибка первого рода и ее риск ввиду их меньшей важности не имеют специального названия. 

     Рискам  первого и второго рода посвящено  достаточно много литературы как  по общей теории принятия решений  в условиях неопределенности, так  и по ее многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может быть весьма полезна для  аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно типична ситуация, когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменение уровня существенности), и что увеличение объема выборки всегда уменьшает риски обоих родов. Таким образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности, аудитор убирает лишь один из источников рисков первого и второго рода, но остальные источники продолжают действовать, ввиду чего снизить эти риски до нуля ни теоретически, ни практически невозможно.

     Аудиторские доказательства и их получение при  выборочном обследовании 

     Первые  три раздела основного текста комментируемого ПСАД связаны с  изложением характера аудиторских  доказательств в условиях применения выборочного метода и различных аспектов их получения: это -«Аудиторские доказательства», «Учет риска при получении аудиторских доказательств», «Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств». Заметим, что прочие аспекты аудиторских доказательств, не связанные напрямую с использованием выборочного метода в аудите, освещены в специальном ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и других федеральных аудиторских стандартах.

     В п. 7 ПСАД № 16 говорится, что «аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если…». Хотелось бы обратить внимание на то, что понятие «надлежащая выборка» в арсенале математической статистики отсутствует (там есть понятия «репрезентативная выборка», «усеченная выборка», «цензурированная выборка» и т.д.), никак оно не определено и в комментируемом стандарте, и в его прототипе – МСА 530. В этой связи возьмем на себя смелость предположить, что это такая выборка, которая просто устраивает аудитора либо во всех отношениях, либо в целом.

     В п. 9 стандарта четко определено, что при получении аудиторских  доказательств для оценки аудиторского риска надо использовать профессиональное суждение. С этим нельзя не согласиться. Действительно, аудиторские риски, будучи вероятностями различных (нежелательных) событий, могут быть оценены либо числом, принимающим значения от нуля до единицы, либо степенью риска. Так, например, в приложении к ПСАД № 8 аудиторский риск оценивается или по трем градациям (низкий, средний, высокий), или по пяти (самый низкий, более низкий, средний, более высокий, самый высокий). Но в любом случае эти оценки в аудите обычно вряд ли могут быть получены в результате каких-либо расчетов, и никакого другого пути на практике, кроме как использование профессионального суждения аудитора, не существует.

     Далее по тексту п. 9 вступает в противоречие с пп. 4 и 5 стандарта, да и со здравым  смыслом тоже. Действительно, утверждение  «Аудиторский риск – это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии  существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности» надо было бы дополнить возможностью выражения ненадлежащего мнения и при отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такое может случиться, например, тогда, когда уровень существенности будет выбран чересчур малым, ввиду чего аудитор вынужден будет объявить недостоверной бухгалтерскую отчетность, не имеющую серьезных искажений.

     Следует прокомментировать и последнее  предложение из п. 9, согласно которому аудиторский риск включает в себя три риска: неотъемлемый, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения. Во-первых, аудиторский риск не просто включает, а является произведением трех указанных рисков. Во-вторых, термин «неотъемлемый», на наш взгляд, гораздо хуже, чем уже привычный отечественным аудиторам термин «внутрихозяйственный». Ведь и риск средств контроля, и риск необнаружения тоже являются неотъемлемыми – в том смысле, что от них нельзя полностью избавиться (хотя их и можно, и нужно уменьшать), что хорошо известно аудиторам и в меньшей мере их клиентам. Теперь же к понятию «неотъемлемый риск» придется, видимо, привыкнуть, поскольку оно уже вошло в ряд ПСАД и может войти и в другие.

     Досадная  неточность допущена и в начале п. 10, где утверждается, что компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию как риска, связанного с использованием аудиторской выборки, так и риска, с таким использованием не связанного. Это утверждение справедливо лишь по отношению к риску необнаружения. Что касается двух других компонент (риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого), то данное утверждение справедливо лишь относительно оценок этих рисков, но не самих рисков. Как бы ни увеличивались размеры аудиторских выборок (вплоть до замены выборочного наблюдения сплошным), это никак не отразится на неотъемлемом риске и риске средств контроля, поскольку это характеристики проверяемого экономического субъекта и от действий аудитора они не зависят (если, конечно, не иметь в виду будущие периоды).

     В конце п. 10 справедливо подчеркивается, что риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения ее объема. Хотелось лишь добавить, что это основной, но не единственный путь. Другой связан со стратификацией генеральной совокупности, о чем пойдет речь ниже.