МСА 240 Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок

     Далее, если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с п. 51 МСА 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам» (в редакции 2004г.) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.

     Собственно  специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД № 13 (табл. 1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД № 13.  

     Таблица 1. Сравнительный  анализ целей аудита  

          

      

     Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в  результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.  

     Всего в разделе «Требования» МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору (п. 12—47 стандарта). Сгруппируем их по основным укрупненным блокам (табл. 2) и рассмотрим, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД № 13.  
 

     Таблица 2. Сравнительный  объем обязательных требований к аудитору 

 

     Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД № 13. В данной статье не будут рассматриваться  требования блоков 3 и 4 нового МСА 240, поскольку  они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД № 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД № 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.

     Обязательные  предварительные  процедуры  

     И ПСАД № 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций профессионального скептицизма и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены дополнительные обязанности аудитора, а именно:

     если  выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать (to investigate) далее данный вопрос (п. 13);

     если  ответы, получаемые в ходе расследования от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия (п. 14).

     Процедуры оценки риска искажения отчетности в результате мошенничества

     В новом МСА 240 введены отсутствующие в ПСАД № 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить в рамках процедур оценки риска существенного искажения, а именно:

     направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место или предположительных фактах мошенничества в отношении организации или намерениях его совершить. Процедуры получения ответов должны проходить наряду с получением ответов на аналогичные запросы, направляемые руководству (п. 21);

     рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более  факторов риска мошенничества, примеры  которых приведены в Приложении 1 к стандарту (п. 24);

     оценить, свидетельствуют ли необычные или  неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических  процедур, включая те, которые связаны  со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества (п. 22);

     рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором  информация на риск существенных искажений  в результате мошенничества (п. 23).  

     Оценка  полученных аудиторских  доказательств 

     В международном стандарте введено  отсутствующее в ПСАД № 13 понятие риска обхода со стороны руководства организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно и должен рассматриваться аудитором как значимый. Как указано в п. 31 нового МСА 240, руководство находится в уникальном положении, позволяющем совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности манипулировать учетными записями и подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных процедур, которые в иных обстоятельствах действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет этот обход, он является риском существенного искажения в результате мошенничества и, таким образом, значимым риском.

     В соответствии с требованиями нового МСА 240 аудитор в ходе оценки полученных аудиторских доказательств обязан выполнить следующие процедуры, предусмотренные п. 32—37 стандарта:

     провести  тестирование надлежащего характера  занесения данных, отраженных в Главной  книге, и других корректировок, сделанных в ходе составления отчетности;

     провести  обзорную проверку бухгалтерских данных и оценить, имеют ли место обстоятельства, вызывающие отклонения, которые представляют собой риск существенного искажения  в результате мошенничества;

     для операций, которые не соответствовали обычному ходу дел организации или показались необычными на фоне полученного аудитором понимания деятельности организации, ее среды и другой информации, собранной в ходе аудита, аудитор обязан оценить, соответствует ли деловая цель (или ее отсутствие) для данных операций предположению, что они нужны для создания мошеннической финансовой отчетности или сокрытия хищения активов;

     оценить, существуют ли специальные дополнительные риски, связанные с обходом руководством контрольных процедур, которые не были охваченны другими проведенными процедурами;

     оценить, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в ходе формирования общего вывода о том, совпадает ли финансовая отчетность с пониманием аудитором организации и ее среды, на наличие не выявленного ранее риска существенного искажения в силу мошенничества;

     для выявленных ошибок вне зависимости  от их существенности оценить, не свидетельствуют  ли они о факте мошенничества;

     если  выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски. 

     Заявления руководства 

     В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД № 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл. 3).  

     Таблица 3. Сравнительный  характер требований к заявлениям руководства 

 

     Как видно из этой таблицы, требования к  информации, которая должна содержаться  в заявлениях руководства, существенно  конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении  всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству.  

                              Сообщение информации  

     В новом международном стандарте  установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу  лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД № 13.  

     Обязательные  требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями.  

     Если  аудитор подозревает мошенничество  с участием руководства, он также  должен сообщить об этих обстоятельствах  указанным лицам и обсудить с  ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения задания.  

     Отдельно  подчеркивается (п. 42), что аудитор  обязан сообщить таким лицам и  о любых иных обстоятельствах, связанных  с мошенничеством, которые, по его  мнению, входят в их компетенцию.  

     Таким образом, объем обязательных требований к аудитору в рамках МСА 240 существенно расширен по сравнению с требованиями ПСАД № 13, что не может не привести к увеличению трудозатрат в ходе аудита на выполнение обязательных процедур стандарта. Также хотелось бы привлечь внимание к блоку 8 «Документирование» табл. 2, поскольку выполнение содержащихся в нем требований напрямую связано с объемом трудозатрат аудитора на документирование в ходе оформления результатов проверки. В новом МСА 240 установлено, что аудитор в обязательном порядке должен документировать:

     существенные  решения, к которым пришли в ходе обсуждения в группе аудиторов, в  отношении подверженности финансовой отчетности искажениям в результате мошенничества (п. 45);

     выявленные  и оцененные риски искажения  финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок (п. 45);