Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

     Во-вторых, производится инвентаризация резервов и определяется, нет ли необходимости  в их корректировке (помимо добавления резервов по продажам текущего периода). Исходя из рассматриваемого примера, такая  корректировка может возникнуть, если изменится оценка расходов на проведение ремонта, ставка дисконтирования или вероятность появления претензий. Результаты изменения в оценке резерва также влияют (увеличивают или уменьшают) на стоимость продаж (операционные расходы). Также необходимо уточнить особенности применения вышеуказанных положений в отношении возврата товаров. В том же периоде, в котором признаются доходы от продажи товаров, компания должна оценить и создать резерв на возможные возвраты товаров. Порядок учета возврата товаров (как и других гарантийных обязательств) не отличается для гарантий, установленных законодательством (юридические обязательства), и гарантий, обусловленных заявлениями и (или) практикой компании (вмененные обязательства). В отношении возврата товаров можно выделить следующие варианты:

     1. В течение периода, установленного  законодательством или практикой  компании (существенно не отличающейся  от рыночной) покупатель вправе  возвратить товар, являющийся  некондиционным. Для таких ситуаций  создается резерв под возможные  возвраты, который оценивается исходя из ожидаемой стоимости замены некондиционных товаров (на взгляд автора, стоимость подлежащих возврату компании от покупателя (бракованных) товаров не корректирует резерв, но может быть отражена как актив по стоимости возможной реализации в той части, в которой получение таких выгод является определенным (IAS 37.53)).

     2. В течение периода, установленного  практикой компании (периода, существенно  превышающего установленный законодательством  или рыночной практикой срок), покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. В таких ситуациях (в части превышения установленного практикой компании периода над законодательно/рыночно установленным) действует норма IAS 18.13, предполагающая отражение отложенных доходов (см. выше, раздел I.2.).

     3. В течение периода, установленного  договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном  порядке возвратить товар ―  являющийся как некондиционным, так и кондиционным, — и получить  заплаченные им деньги. В таких  ситуациях действует норма IAS 18.14a: выручка не отражается до тех пор, пока не пройдет установленный срок на возврат (см. также приложение к IAS 18, п. 2b).

     4. В течение периода, установленного  договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном  порядке заменить один товар на другой равноценный. На взгляд автора, в такой ситуации выполняются все критерии для признания выручки, однако необходимо создать резерв на выполнение процедуры замены товаров плюс на ремонт бывших в пользовании покупателя и возвращенных товаров (если такие затраты существенны).

     5. Менеджмент компании принимает  решение удовлетворить просьбу  покупателя о возврате товаров  в разрез с установленными  правилами (законодательством, договором,  практикой компании и т.п.). По  мнению автора, в такой ситуации следует отразить полученные материальные запасы по справедливой стоимости, а разницу с величиной возвращенной оплаты отнести на операционные расходы.

     III. Некоторые особенности учета  запасов в торговле 

     III.1. Учет приобретения товаров 

     Учет  приобретения товаров в РСБУ и МСФО почти идентичен. Существует лишь несколько принципиальных отличий, а также отличия могут возникать на практике вследствие недостаточного выполнения требований российских стандартов учета. Из принципиальных отличий следует выделить три:

     1. Если условия приобретения товаров  предполагают проведение расчетов  с отсрочкой платежа, существенно  превышающей обычные условия  расчетов, из стоимости товаров  в МСФО выделяется процентная  составляющая (амортизируется и  относится на процентные расходы ― IAS 2.18). В РСБУ согласно п. 6 ПБУ 5/01 стоимость запасов формируется исходя из номинальной цены договора на их приобретение, а начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), также включаются в стоимость.

     2. В МСФО при определенных условиях  стоимость затрат на уплату  процентов по полученным кредитам  может быть капитализирована  в стоимости товаров, которые  требуют значительного времени  для подготовки к продаже (IAS 23). В РСБУ капитализация процентов  не предполагается для товаров (п. 13 ПБУ 15/01). Впрочем, в РСБУ действует и еще одно требование (которое выбивается из общей логики и мало кем применяется): включать в стоимость товаров проценты, если кредитные ресурсы были израсходованы на предоплату поставщикам этих товаров (п. 15 ПБУ 15/01).

     Остальные принципиальные отличия менее распространены. Вместе с тем отличия нередко  возникают на практике. Исторически  сложилось, что допущение имущественной  обособленности в РСБУ (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете и п. 6 ПБУ 1/2008) понимается как требование ориентироваться на право собственности при принятии решения об учете активов. Например, в РСБУ не установлено, что необходимым условием признания товаров на балансе является право собственности, однако на практике товары без права собственности на балансе не учитываются. И наоборот, если к организации перешло право собственности на товары, то организация вынуждена этот товар отразить на балансе. В МСФО, например, не будут признаны в качестве запасов (даже если к организации перешло право собственности) приобретенные товары, если организация имеет безусловное право их вернуть поставщику.

     Другой  пример: как в РСБУ (п. 6.5 ПБУ 10/99), так  и в МСФО (IAS 2.11) установлено, что  стоимость запасов формируется  с учетом скидок, предоставленных поставщиком. На практике это отражается зачастую формально. «Простые» скидки, уменьшающие стоимость товаров и корректирующие величину одновременной с поставкой оплаты, учитываются правильно. А «сложные» скидки, например ретроспективные или по своевременности оплаты (см. выше пп. I.1.2, I.1.3) ― те, где величина скидки на момент приобретения товаров доподлинно не известна, учитываются как уменьшение кредиторской задолженности с отражением прочих доходов. По сути, распространенная на практике проблема, которую нужно учитывать при трансформации, ― приоритет формы над содержанием.

     Пример. Поставщик в связи с ликвидацией старой линейки товаров обещал выплатить компании 120000, если та приобретет более 600 товаров по цене 2200. Компания приобрела 640 товаров на общую сумму 1408000. Полученная от поставщика сумма вознаграждения (120000) была отражена как прочие доходы. С точки зрения экономического смысла указанное вознаграждение является скидкой, предоставляемой поставщиком. Соответственно, стоимость товаров должна быть скорректирована. По состоянию на отчетную дату одна треть товаров была продана, две трети находятся в остатках. При трансформации следует сделать следующую проводку:

     Дебет Прочие прибыли 120000

     Кредит  Запасы (120000 х 2/3) 80000

     Кредит  Себестоимость продаж 40000

     Дебет ОНА (80000 х 0,24)

     Кредит  Отложенный налог в ОПУ 19200

     III.2. Дальнейший учет товаров 

     Рассмотрим  также кратко особенности учета  при трех наиболее распространенных вариантах судьбы товаров в торговой организации после приобретения: 1) товар будет продан, 2) произойдет потеря товаров либо 3) товар останется на складе на конец отчетного периода.

     III.2.1. Оценка товаров при списании 

     Себестоимость проданных товаров как в МСФО, так и в РСБУ оценивается обычно по средней или методом ФИФО (метод ЛИФО запрещен с 2005 года в РСБУ). Отличие может возникнуть, если организация торгует активами, которые не являются взаимозаменяемыми (другими словами, уникальными): в этих случаях организация по РСБУ может вести учет по себестоимости единицы (п. 17 ПБУ 5/01), а по МСФО (IAS 2.23) ― не может, а должна. Определенные проблемы могут возникнуть у организации, имеющей географически разобщенную структуру. МСФО в явном виде требует (IAS 2.26) оценивать аналогичные товары (по видам или категориям) одной формулой, даже если эти товары продаются в разных частях света. Иногда этот принцип доводится до абсурда: в расчет себестоимости требуют включать обороты и остатки товаров одного вида, находящиеся на всех складах организации. Теоретически это оправданно, но практически неосуществимо, а существенное изменение результатов маловероятно.

     III.2.2. Учет товарных потерь 

     Товарные  потери ― проблема для любой торговой организации. Практически товарные потери можно разделить на несколько  категорий по разным признакам: 1) потери, выявленные в процессе плановых инвентаризаций остатков, и потери, выявленные в процессе внеплановых инвентаризаций, а также невозмещаемые потери при поставке и иных видах движения товаров; 2) потери на складе и потери в торговом зале; 3) потери в результате хищений и потери в результате усушки, утруски и иных объективных причин; 4) потери сверх норм и в пределах норм: как установленных законодательством, так и организацией самостоятельно. Принципиально учет потерь всех видов аналогичен (отличаться учет может в зависимости от разных последствий потерь: налоговых, юридических, административных). В РСБУ учет потерь ведется обычно следующим образом: потери в рамках естественной убыли учитываются в составе расходов от обычных видов деятельности (коммерческие расходы), а сверх норм ― относятся на виновных лиц либо, если таковые не выявлены или их вина не доказана, ― на прочие убытки.

     При трансформации отчетности в МСФО необходимо, в первую очередь, проанализировать счет 94 (где учитываются суммы недостач) на предмет того, удовлетворяет ли он определению актива: дебиторская задолженность в балансе МСФО может быть отражена, только если вероятность ее получения превышает вероятность неполучения. Где в отчете о прибылях и убытках отражать величину товарных потерь, МСФО не установлено. На практике существует два варианта: учитывать их в составе стоимости проданных товаров (см., например, консолидированную отчетность компании ОАО «Торговый дом «Копейка» за 2005 год, аудитор Ernst & Young) или в составе операционных расходов (см., например, консолидированную отчетность компании «Перекресток» за 2005 год, аудитор PricewaterhouseCoopers) (обосновать возможность учета в МСФО товарных потерь не в составе расходов на продажу, а в составе прочих убытков можно лишь особых случаях). По мнению автора, более логично учитывать товарные потери в составе операционных расходов: величина товарных потерь больше зависит не от объема продаж, а от оборота и остатка товаров. Пример. Компанией признаны в коммерческих расходах РСБУ товарные потери в пределах естественной убыли в сумме 80000. Сумма потерь сверх естественной убыли ― 92000 ― отражена по дебету счета 94. Последующие события показали, что убыток в сумме 13000 будет определенно компенсирован материально ответственными лицами в течение последующих трех лет, 34000 ― страховой организацией в начале следующего периода, в отношении убытка в сумме 28000 пока нет ясности, а возмещение оставшейся части (17000) убытка маловероятно.

     При трансформации необходимо дисконтировать долгосрочную дебиторскую задолженность персонала (в рассматриваемом случае она несущественна, поэтому дисконтированием можно пренебречь), а также списать дебиторскую задолженность, вероятность погашения которой недостаточна: (28000 + 17000) = 45000.

     Дебет Операционные расходы 

     Кредит  Прочая дебиторская задолженность 45000 Налоговых последствий от корректировки  не ожидается, т.к. признание убытков  в налоговом учете маловероятно. В РСБУ на эту сумму следовало  создать резерв сомнительных долгов, поэтому данная корректировка классифицирована как искажение.

     III.2.3. Отражение товарных остатков 

     Согласно  п. 25 ПБУ 5/01 запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. ⁸

     В МСФО остатки товаров на конец  каждого отчетного периода аналогично оцениваются по наименьшей из двух величин: по себестоимости и по чистой стоимости возможной реализации (IAS 2.9). Чистая стоимость возможной реализации определяется как оценочная продажная цена в обычных условиях, за вычетом возможных затрат на выполнение продажи (IAS 2.6).

     Как в МСФО (IAS 2.30), так и в РСБУ (ПБУ 7/98) наилучшим способом определения обесценения товаров в остатке на конец периода считается анализ операций по продаже этих товаров после отчетной даты.

     Отличия РСБУ и МСФО по рассматриваемому случаю заключаются в следующем:

     1. Резерв под обесценение запасов создается организациями в РСБУ крайне редко, несмотря на то что согласно п. 25 ПБУ 5/01 его создание является не правом, а обязанностью организации. Поэтому оценке чистой стоимости возможной реализации следует уделять при трансформации пристальное внимание: результаты уценки товаров могут оказаться существенными.

     2. Если организация все же создает  резерв в РСБУ, то необходимо  учитывать следующие важные отличия: