Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

     5. Эффект изменения валютных курсов

     МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»  устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, проводимых в иностранной валюте. По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация. Все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, обязаны составлять свою финансовую отчетность в российской валюте – рублях.       

     По  МСФО 21 активы и обязательства в  иностранной валюте отражаются  в синтетическом учете по рыночному курсу иностранной валюты к национальной валюте.  

     6. Влияние инфляции на данные  финансовой отчетности

     Большинство пользователей финансовой отчетности зачастую недооценивают влияние инфляции на финансовые результаты.  
     Международным стандартом финансовой отчетности 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» установлено, что в случае, когда экономика страны находится в условиях гиперинфляции, финансовая отчетность компаний, выраженная в национальной валюте,  должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату.    

     В МСФО 29 установлены следующие критерии, позволяющие назвать экономику гиперинфляционной:  

- большая  часть населения предпочитает  хранить свои сбережения в  неденежной форме или в относительно  стабильной иностранной валюте;  
 - большая часть населения рассматривает денежные суммы не в местной (национальной) валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте;  
 - цены могут указываться в относительно стабильной иностранной валюте;  
 - процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен или номинированы в относительно стабильной иностранной валюте;  
 - совокупный рост инфляции за три года приближается к 100% или превосходит эту величину.

     Российские компании, расположенные на территории Российской Федерации, должны руководствоваться международным стандартом 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» при составлении отчетности по МСФО.

     Основная  концепция МСФО 29 заключается в  том, что все показатели финансовой отчетности должны быть представлены в сопоставимом денежном выражении на дату баланса. Все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения (или с последней отчетной даты) до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте потребительских цен (индекса инфляции) и такое изменение приводит к возникновению прибыли или убытка по чистой денежной позиции.

     7. Классификация финансовых активов. Все финансовые активы согласно МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» классифицированы в четыре категории:

     - финансовые активы, предназначенные для торговли.  
     Такие активы приобретаются в основном с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных ценовых колебаний под влиянием рыночной конъюнктуры или получения процента за посредничество, маржи дилера и т.д.;  
     - ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли.

     Эта категория финансовых активов возникает  в результате предоставления денежных средств, товаров и услуг другой организации (другому лицу), за исключением  тех, которые предназначены для дальнейшей переуступки в ближайшее время;  
     - инвестиции, удерживаемые до погашения.  
     Эти активы включают в себя финансовые инструменты с фиксируемыми или иначе определенными платежами и с точно определенным сроком погашения, которыми данная организация способна и намерена владеть до установленного срока погашения; 

- финансовые  активы, имеющиеся в наличии для  продажи.  
     Под эту категорию подпадают активы не включенную ни в одну из вышеперечисленных категорий.

     Особенность такой классификации заключается в том, что в бухгалтерском балансе финансовые активы, предназначенные для продажи, и финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по справедливой стоимости, а ссуды и дебиторская задолженность, и инвестиции, удерживаемые до погашения, - по амортизированной стоимости.  
     Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.  
 7. Учет производных финансовых инструментов      

     Согласно  МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание  и оценка» под производным  финансовым инструментом подразумевается  финансовый инструмент,

1) стоимость  которого меняется в результате  изменения базисного индекса  цен или ставок; 

2) для  приобретения которого небольшие  или нулевые первоначальные вложения (или вложения, которые существенно  меньше, чем требуется для приобретения  базисного инструмента);  
3) расчеты по которому осуществляются в будущем. При этом базисным активом могут выступать не только ценные бумаги, иностранная валюта и драгоценные металлы.

     Производные финансовые инструменты относятся  к категории финансовых активов  «Активы, предназначенные для торговли».  
     Для определения ожидаемых финансовых результатов от производных финансовых инструментов осуществляется расчет дисконтированной стоимости условных требований и дисконтированной стоимости условных обязательств по сделке с учетом эффективной процентной ставки в той валюте, в которой выражено требование или обязательство по срочной сделке, и количества дней до даты валютирования по срочной сделке.⁴   

     8. Учет операций хеджирования

     Согласно  МСФО часть производных финансовых инструментов классифицируются как операции хеджирования. Любая операция, в результате которой возникает валютный, товарный риск, риск процентной ставки или капитала, может быть объектом хеджирования. Хеджируемой статьей может быть актив, обязательство, твердое соглашение или предполагаемая будущая сделка. 

     Необходимость в проведении операций хеджирования может быть вызвана изменением справедливой стоимости существующих активов  или обязательств; изменением денежных потоков будущих периодов, генерируемых существующими активами и обязательствами или изменением будущих денежных потоков в результате неучтенных на текущий момент на балансе обязательств или ожидаемой сделки.  

     Целью выделения в учете операций хеджирования из производных инструментов является возможность при отражение финансовых результатов прибыль (убыток) от операций с объектом хеджирования взаимозачитывать с убытком (прибылью) от операций хеджирования с этим же объектом.  
9. Учет основных средств   

     В МСФО 16 «Основные средства» дается пояснение к применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, а именно отражающей действительное состояние, выраженное в количественной (денежной) оценке, стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности. В МСФО 16 указано, что балансовая стоимость основных средств уменьшается при потреблении компанией экономических выгод, т.е. при использовании основных средств.  
     Основные средства как по МСФО, так и по российским стандартам в отчетности отражаются за вычетом начисленной амортизации.  
     По МСФО при определении срока полезной службы актива компания учитывает следующие факторы: 

     - ожидаемый объем использования  актива. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;  
     - предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;  
     - моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;

     - юридические и аналогичные ограничения  на использование актива. Например, такие как сроки аренды. 

     Наличие вышеперечисленных факторов, влияющих на стоимость объектов основных средств, отражают действительную стоимость на момент составления финансовой отчетности.

     В соответствии с российской практикой  нормы амортизации определяются Правительством РФ.

     МСФО  в отличие от российского учета  предусматривают два подхода  к переоценке основных средств. Основной подход заключается в том, что основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

     10. Учет отсроченного налогообложения      

     В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрена  необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Под налогами понимаются все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании.

     Международные стандарты устанавливают правила  признания доходов и расходов, и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (общем убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов  в налогооблагаемую прибыль (убыток). Часто не совпадает время признания их в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемую прибыль. Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль называется временной разницей. Налоговые обязательства или требования должны  признаваться в большинстве случаев существования временных разниц.  
11. Составление консолидированной отчетности

     Международные и российские стандарты учета  требуют составления консолидированной  отчетности за группу. По МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» учет инвестиций в консолидированной отчетности ведется по методу долей в капитале, а по российским стандартам  – по достаточно сложной системе, включающей использование трех методов консолидации. ⁵ 
     Согласно МСФО, если у предприятия отсутствуют дочерние общества и оно не составляет консолидированную отчетность, то данное предприятие тем не менее должно включить в свою отчетность всю информацию о предприятиях, в которых оно имеет доли участия, аналогичную той, которую оно включило бы в консолидированную отчетность.  
     Балансовая стоимость инвестиций подлежит уменьшению, если инвестиции частично утратили свою ценность. Инвестор должен отразить в своей отчетности все обязательства зависимого общества, к которым он в силу солидарной ответственности имеет отношение.  
 

     1.4. Особенности применения МСФО в торговых организациях 

       Среди крупных торговых компаний, ведущих бизнес в России, немалая  часть составляет отчетность  по международным стандартам. Рассмотрим некоторые наиболее важные участки учета по МСФО в торговых организациях, каковыми являются, прежде всего, выручка и запасы. Также специфичными и крайне актуальными для торговых компаний являются учет полученных кредитов и займов и аренда, однако эти участки настолько масштабны, что не могут быть сколько-нибудь обстоятельно рассмотрены в рамках данной статьи. Для того чтобы раскрыть большее количество важных аспектов, мы не будем ограничиваться только розничными торговыми организациями, а рассмотрим также отдельные моменты, важные и для компаний оптовой торговли.

     Практические  примеры, являются сквозными и представляют собой отдельные трансформационные корректировки к отчетности, составленной торговой компанией по РСБУ (для упрощения ― только к отчету о прибылях и убытках). Обычно при трансформации доходы и обязательства учитываются с минусом, а расходы и пассивы с плюсом, однако здесь для удобства понимания сохранена традиционная структура отчета о прибылях и убытках. Отдельно выделяется, какие корректировки обусловлены отличиями РСБУ и МСФО, а какие ― искажениями, допущенными в отчетности по РСБУ (такая информация очень полезна, например, для подготовки раскрытий при применении IFRS 1).

     Вместе  с каждой корректировкой отражено ее влияние на отложенный налог на прибыль. По мнению автора, параллельное отражение  налогового эффекта по IAS 12 — наиболее разумный вариант работы при трансформации: обеспечивающий максимальное качество и сохраняющий немало времени. Все налоговые последствия приведены с учетом позиции автора по итогам анализа главы 25 НК РФ, налоговые риски не рассматриваются. Налоговые консультанты знают, что налоговые риски существуют практически всегда ― исходя из конкретных обстоятельств может потребоваться отразить условное обязательство (IAS 37) либо скорректировать предложенные записи. Предполагается, что компания применяет общую систему налогообложения, что расходы компании являются экономически обоснованными и подтверждены документально.