Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

     Так, в июне 2007 года после долгих споров была утверждена Интерпретация IFRIC № 13 «Программы лояльности клиентов». Она  касается учета ситуаций, когда продавец при продаже товаров (работ, услуг, предоставлении имущества в пользование) начисляет клиентам определенные «очки», «бонусы», которые могут быть ими впоследствии обменяны на товары, услуги и т.п. (бесплатно или в зачет уменьшения стоимости). По мнению комитета, такие ситуации также представляют собой пример комплексной операции по продаже (IAS 18.13). При продаже товаров, за которые клиенты смогут получить «бонусы», стоимость соответствующих бонусов вычитается из выручки и отражается как доходы будущих периодов. Стоимость бонусов может определяться компанией различным образом, но всегда со ссылкой на их справедливую стоимость: непосредственно по справедливой стоимости, как доля справедливой стоимости бонусов в общей справедливой стоимости продаж и т.п. В дальнейшем указанные отложенные доходы подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в составе выручки по мере того, как клиенты будут реализовывать заработанные «бонусы». ⁶

     Оценить компонент сделки в виде дополнительных услуг к поставленному товару по справедливой стоимости (а тем  более по сравнительной справедливой стоимости) часто непросто. Кроме того, редко когда эта величина у торговых организаций бывает существенной, и еще более редко бывает существенным влияние погрешности оценки этой величины. Поэтому чаще всего отложенные доходы отражаются, как предписано в приложении к IAS 18, по ожидаемым затратам плюс разумная прибыль.

     Приведем  небольшой пример применения указанного порядка.

     За  два месяца до конца отчетного  периода компания за 800000 реализовала  партию высокотехнологичной техники и обязалась в течение одного года проводить обучение по ее использованию. По оценкам менеджмента, компания затратит около 30000 на обучение персонала заказчика; обучение осуществляется, по большому счету, равномерно в течение установленного срока. Средняя норма прибыли по оказанию непрофильных услуг в компании составляет около 20%. Таким образом, в момент продаж 36000 должны быть исключены из выручки и отражены в составе доходов будущих периодов. За два месяца до конца отчетного года была самортизирована часть этих доходов, поэтому при трансформации следует делать корректирующую запись лишь на остаток:

     Дебет Выручка 36000 х 10/12

     Отложенные  доходы 30000

     Так как в целях налогообложения  доходы уже учтены, отражается отложенный налоговый актив в сумме 30000 х 0,24 = 7200. Важно, что рассматриваемый выше порядок не распространяется на предоставленные продавцом гарантии. Гарантии отражаются как увеличение расходов с отражением обязательств (IAS 37, см. ниже, раздел II), тогда как неоказанные услуги отражаются как доходы будущих периодов с уменьшением выручки (IAS 18). На взгляд автора, принципиальная разница между ними в следующем. Предоставление гарантии представляет собой неотъемлемую часть договора поставки, обеспечение качества реализованного товара (поэтому выручка не уменьшается, а откладываются расходы). Вместе с тем дополнительные услуги не являются обеспечением качества изначального товара, а представляют собой отдельный компонент первичного договора (поэтому определяется приходящаяся на них доля выручки, и она признается в доходах позднее). По мнению автора, иногда гарантии также могут носить характер компонента выручки: предоставленные продавцом сверхгарантии (например, взятые на себя обязательства по ремонту проданной техники в течение срока, существенно превышающего обычный) представляют уже дополнительные услуги, а не выполнение обязательств по поставке качественных товаров.

     I.3. Отсрочка платежа 

     В ряде случаев компании предоставляют  покупателям существенную рассрочку  платежа. Она может быть оформлена как коммерческий кредит или просто как отсрочка платежа ― это не меняет принципа учета, меняет только расчеты. Принцип учета по МСФО заключается в том, что выручка определятся в этом случае дисконтированием всех будущих поступлений с помощью вмененной процентной ставки. Вмененной ставкой при этом является наиболее четко определяемая величина из (IAS 18.11):

     • преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом платежеспособности; либо

     • процентной ставки, применение которой в качестве дисконта к номинальной сумме финансового инструмента позволяет получить текущие продажные цены товаров или услуг при оплате их денежными средствами.

     Например, компания в начале периода реализовала  оптовую партию товаров стоимостью 1300000 контрагенту со сроком погашения через 2 года. В обычных условиях стоимость этой партии составила бы 1050000. Рыночная ставка для двухлетних векселей аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 16%. Стоимость товаров поддается более надежной оценке (со ссылкой на предыдущие продажи), поэтому для отражения выручки применяется именно эта величина.

     Вместе  с тем следует обратить внимание, что для оценки дебиторской задолженности (как финансового инструмента) МСФО (IAS 39) устанавливают другие правила: она всегда первоначально оценивается по справедливой стоимости. В рассматриваемом случае справедливой стоимостью является не 1150000, а дисконтированная величина ожидаемых поступлений по свойственной этому инструменту ставке: 1300000/(1+0,16)2 = 966112.

     Таким образом, между выручкой (1050000) и дебиторской  задолженностью (966112) появляется разница (83888). По большому счету, эта разница  называется вмененными процентными  расходами и может быть учтена в составе финансовых расходов. Однако такие рассрочки чаще всего предоставляются торговыми компаниями не из финансовых соображений (не для получения процентного дохода), а в маркетинговых целях (интересующим их контрагентам с большим потенциалом для будущих отношений). Поэтому в рассматриваемой ситуации они будут классифицированы нами в качестве операционных расходов:

     Дебет Дебиторская задолженность 966112

     Дебет Операционные расходы 83888

     Кредит  Выручка 1050000 Поскольку в рассматриваемом  примере операции по продаже товаров  с отсрочкой платежа уже отражены в отчетности (согласно ПБУ 9.6 в полной сумме, т.е. по 1300000), корректировочные проводки при трансформации делаются только на разницу:

     Дебет Дебиторская задолженность (333888)

     Дебет Операционные расходы 83888

     Кредит  Выручка (250000) Далее дебиторская задолженность амортизируется по эффективной процентной ставке. За отчетный период будут начислены проценты в сумме 966112 х 16% = 154578: Дебет Дебиторская задолженность 154578. Кредит Финансовые доходы 154578 В итоге дебиторская задолженность изменится на конец отчетного периода только на 154578 – 333888 = (179310). Дебет ОНА (179310 х 0,24).

     Кредит  Отложенный налог в ОПУ 43034 В следующем периоде к моменту погашения задолженности на нее будет начислена вторая часть процентов, так что в итоге к моменту оплаты ее величина составит 1300000: (966112 + 154578) х 16% = 179310.

     II. Учет предоставленных гарантий 

     Российскими бухгалтерами обычно считается, что создание резерва на гарантийное обслуживание является правом организации, элементом учетной политики: такая норма содержится в старом ПВБУ 34н. По этому положению резервы на ремонт предлагалось создавать в целях равномерного признания расходов. Вместе с тем с 1999 года действует и другое положение по бухгалтерскому учету, ПБУ 8/98 (позднее заменено на ПБУ 8/01). Этим нормативным актом установлено уже не право, а обязанность отражать предполагаемые расходы по предоставленным гарантиям в момент продажи соответствующих товаров ― и не в целях равномерного признания расходов, а в целях достоверного представления финансового результата и обязательств организации. К сожалению, ПБУ 8/01 очень мало кем используется, поэтому лишь в очень немногих компаниях учет гарантийных обязательств ведется верно. В связи с этим несмотря на сходство РСБУ и МСФО в этой области, при трансформации обычно приходится оценивать резервы, не опираясь на данные учета.

     Принципиально учет предоставления гарантий в РСБУ и в МСФО (IAS 37.39) совпадает: в момент продажи товаров, обеспеченных гарантией, компания имеет обязательства перед покупателем по гарантийному ремонту этих активов в течение определенного срока, и, соответственно, должна признать в отчете о прибылях и убытках предполагаемую величину расходов, а в балансе — обязательства. Сложность в том, что учет гарантий целиком основан на оценках руководства о величине и сроках гарантийных обязательств. Для того чтобы иметь надежные оценки, в компании должна быть налажена и доступна для анализа система планирования и контроля фактических обращения по гарантии, сроков и понесенных затрат. Наладить такую систему важно не только в целях управления, но и в целях учета, иначе при аудите возможны проблемы: если не имеется возможности надежно измерить расходы, связанные с продажей товаров (в том числе расходы на гарантийное обслуживании), МСФО запрещено отражение выручки (IAS 18.19).

     При оценке расходов на выполнение гарантийных  обязательств следует учитывать  оплату труда, ЕСН, транспортные расходы, запасные части и расходные материалы, расходы на предоставление покупателю аналога товара на время его ремонта и так далее. Не следует при оценке гарантийного обязательства корректировать его на ожидаемые возмещения, например, от производителя товаров или страховой компании. Эти возмещения учитываются, только если имеется очень высокая уверенность в их получении, и отражаются в балансе как отдельный актив (IAS 37.53). И ПБУ 8/01, и IAS 37 содержат достаточно качественные примеры, позволяющие понять систему отражения гарантийных обязательств. Поэтому в нашем примере рассмотрим более усложненный, приближенный к жизни пример.

     Итак, компания при продаже товаров  группы № 1 берет на себя обязательства  по бесплатному ремонту в течение  трех лет (это стандартный срок гарантии для таких товаров). Опыт компании показывает, что вероятность появления претензий зависит от прошедшего срока с даты продажи.

     Величина  признаваемых расходов на гарантийный  ремонт оценивается как произведение количества проданных товаров на стоимость ремонта и вероятность наступления обязывающего события, затем резерв дисконтируется.

     Поскольку товары продаются равномерно в течение  года, половина расходов на гарантийный  ремонт за первый год была уже признана. Более того, по отношению к концу отчетного периода вся приведенная выше таблица смещается на полгода: в году, следующем за отчетным, будут произведены не расходы второго года, а ½ расходов первого года и ½ расходов второго года из этой таблицы. (В реальной жизни этим усложнением можно пренебречь, если расходы не очень существенные или колебание вероятностей по годам продажи несущественное).

     Всего за текущий период было продано 1520 штук товаров (товар в этом году только поступил в продажу). Коэффициент  дисконтирования по рассматриваемым гарантийным обязательствам по оценке компании составляет 14%.

     Таким образом, величина признаваемых расходов на гарантийный ремонт по проданным  в текущем периоде товарам  составит:

     1) {расходы, относящиеся к году, следующему за отчетным}

     1520 х((950 х 0,5% + 530 х 2% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2) = 56772

     Указанная сумма для признания в учете  дисконтируется: 56772/ (1+0,14) = 49800

     2) {расходы, относящиеся ко второму  году, следующему за отчетным}

     1520 х((950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 106210

     Указанная сумма для признания в учете  дисконтируется: 106210/ (1+0,14)2 = 81725

     3) {расходы, относящиеся к третьему  году, следующему за отчетным}

     1520 х((950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 66576

     Указанная сумма для признания в учете  дисконтируется: 66576 / (1+0,14)3 = 44937

     Итого, общая величина обязательства (за все  три предстоящих года) составит 229558, или с учетом дисконтирования 176462 (в реальном балансе еще потребуется выделить краткосрочную часть).

     Дебет ОНА (176462 х 0,24)

     Кредит  Отложенный налог в ОПУ 42351

     В итоге корректировка представляет собой и искажение РСБУ, и отличие  РСБУ и МСФО, поскольку неотражение  резерва является искажением данных РСБУ, но в МСФО этот резерв еще и дополнительно дисконтируется.

     В аналитическом учете необходимо отделять информацию о создании и  движении резервов, созданных в каждый из периодов, ― это существенно  сложнее учета резервов на отпуска, где несложно оценить сумму резерва  на начало и конец года и признать разницу расходами в отчете о прибылях и убытках. ⁷

     Расходы на гарантийный ремонт должны производиться  за счет созданного резерва, соответствующего продажам прошлых лет. То есть при  трансформации отчетности из РСБУ следует  исключить из отчета о прибылях и убытках часть расходов на фактический гарантийный ремонт (они относятся к резервам, признанным в предыдущие периоды в момент продажи товаров). Превышение фактических расходов над заложенными в резерве отражается в отчете о прибылях и убытках текущего периода (обычно в операционных расходах) ― согласно IAS 8 такое превышение является не ошибкой, а изменением оценки. По итогам каждого периода компания должна, во-первых, отразить эффект дисконтирования: доначислить процентную составляющую резерва (в корреспонденции со счетами учета финансовых расходов). В рассматриваемом примере чтобы получить величину процентных расходов в следующем за отчетным году, необходимо умножить ставку дисконтирования (14%) на величину резерва (176462).