Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

     I. Некоторые особенности учета  выручки в торговле 

     I.1. Особенности учета скидок 

     Согласно IAS 18.10 выручка оценивается по справедливой стоимости встречного предоставления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество, предоставляемых компанией. Аналогичные требования установлены и в РСБУ (ПБУ 9.6).

     Несмотря  на кажущуюся ясность этого правила, ошибки при его применении выявляются постоянно как в МСФО, так и в РСБУ. Следует обратить внимание, что уменьшают выручку (а не являются расходами) практически все скидки, предоставляемые организацией: за предоплату, за объем, за комплектность и т.д. Причем не только те скидки, которые компания принимает решение предоставлять самостоятельно исходя из маркетинговых соображений, но и те, которые ей «навязываются» покупателями (что происходит, например, при продаже товаров в крупные розничные торговые сети).

     Рассмотрим  применение этого правила на нескольких примерах.

     I.1.1. Скидки по объему перспективные 

     В соответствии с применяемой компанией  маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная  с отчетного периода) скидки по объему продаж на группу товаров № 1 применяются в следующем порядке: a) при продаже товаров на сумму до 200000 ― 0%; b) при продаже товаров на сумму от 200001 до 300000 ― 5%; c) при продаже товаров на сумму от 300001 ― 8%. Указанные скидки являются перспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные после превышения лимита. Расчеты с покупателями проводятся после окончания периода.

     В течение отчетного периода покупатель А приобрел товары на сумму 520000, покупатель Б ― на 280000, остальные ― менее  200000. После окончания отчетного периода и до утверждения отчетности покупатель Б также приобрел товаров на сумму 150000. В учете и в отчетности дебиторская задолженность и выручка всех покупателей были отражены по указанным выше номинальным суммам ― бухгалтер планировал отразить корректировки в следующем периоде, когда будут проведены все расчеты и покупателям будет выписаны корректирующие счета.

     Учитывая  требования ПБУ 9.6 и IAS 18.10, дебиторская  задолженность и выручка по покупателям  А и Б неправомерно отражена как в РСБУ, так и в МСФО в сумме 800000, тогда как требовалось учесть влияние скидок: А) (300000 – 200001) х 5% + (520000 – 300001) х 8% = (22600); Б) (280000 – 200001) х 5% = (4000). Итого корректировка выручки и дебиторской задолженности ― (26600). Величина таких скидок признается в целях налогообложения (п. 19.1 ст. 265 НК РФ) в том периоде, когда скидка будет предоставлена и подтверждена документами (ст. 252 НК РФ). Соответственно, в рассматриваемом отчетном периоде отражается отложенный налоговый актив: Дебет ОНА (26600 х 20%) Кредит Отложенный налог в ОПУ 6384.

     Покупатель  Б после отчетной даты превысил второй лимит и добился размера скидки в 8%, однако этот факт повлияет только на величину выручки, относящейся к  следующим периодам ― отчетность не корректируется.

     I.1.2. Скидки по объему ретроспективные 

     В соответствии с применяемой компанией  маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная  с отчетного периода) скидки по объему продаж на группу товаров № 2 применяются  в следующем порядке: a) при продаже товаров на сумму до 300000 – 0%; b) при продаже товаров на сумму от 300001 до 800000 ― 7%; c) при продаже товаров на сумму от 800001 ― 13%.

     Указанные скидки являются ретроспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные как после, так и  до превышения лимита (пересматривается задолженность). Акция действует 2 года.

     В течение отчетного периода ни один из 10 покупателей данного товара не превысил первый лимит до скидки в 7%, средний объем продаж составил 165000.

     Согласно IAS 18 выручка должна оцениваться  по справедливой стоимости полученного  или ожидаемого встречного предоставления. Номинальная величина продаж и дебиторской  задолженности не отражает реальной величины ожидаемых поступлений, поскольку очевидно, что часть покупателей получит ретроспективную скидку. По предыдущему опыту проведения подобных акций компания полагает, что до истечения срока акции 10% покупателей превысят уровень продаж в 800001, и еще 25% дополнительно превысят уровень продаж 300001. Таким образом, оценочная величина ретроспективной скидки, которую компания будет вынуждена предоставить до окончания акции, составит: 1) 10% х 10 покупателей х 165000 х 13% скидки = 21450; 2) 25% х 10 покупателей х 165000 х 7% скидки = 28875. Итого: (50325).

     На  эту скидку следует скорректировать  выручку и дебиторскую задолженность  в МСФО. РСБУ формально не требует  таких корректировок, поэтому в  нашей схеме можно условно  отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Предположим также, что покупатели уже внесли оплату до конца отчетного периода. Тогда, на взгляд автора, следует не уменьшать дебиторскую задолженность, а согласно IAS 39 увеличивать кредиторскую задолженность.

     Следует также обратить внимание, что корректировка  рассчитана не как общая величина ожидаемой скидки, а величина ожидаемой  скидки, относящейся именно к продажам в течение отчетного периода.

     Аналогично  предыдущему примеру, дополнительно  отражается отложенный налоговый актив (не имеет значения, будут ли учтены эти расходы в периоде оформления скидки или будет сдаваться исправительная налоговая отчетность ― во всех случаях налоговые обязательства уменьшаются в последующем периоде, хоть и ретроспективно):

     Дебет ОНА 

     Кредит  Отложенный налог в ОПУ 12078

     Как было показано выше, иногда компания вынуждена  оценивать величину ожидаемой скидки исходя из предыдущего опыта. Проблема возникнет, если предыдущего опыта  продажи таких товаров (работ, услуг) или предоставления таких скидок компания не имеет и больше неоткуда получить доказательства обоснованности расчета ожидаемых скидок. В такой ситуации возникает вопрос о возможности признания выручки, поскольку одним из критериев ее признания является возможность надежной оценки. По мнению автора, если в таких условиях действительно нет никакой разумной альтернативы, то выручку признавать следует, но исходя из принципа осторожности только в размерах ожидаемого возмещения, в получении которого имеется уверенность (т.е. в приведенном выше примере нужно было бы признать скидку в размере 13% по всем продажам отчетного периода).

     I.1.3. Скидки по своевременности оплаты 

     В соответствии с применяемой компанией  маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по своевременности оплаты на группу товаров № 3 применяются в следующем порядке: a) при полной предоплате за товар ― 15%; b) при оплате в течение месяца после отгрузки товаров ― 8%; c) при оплате в течение 1—2 месяцев после отгрузки товаров ― 5%. Допустим, отчетность составляется данной компаний в течение месяца после отчетной даты. Соответственно, компания может учесть все скидки вида «a» и «b» исходя из фактических данных после отчетной даты и скорректировать отчетность за период, в котором были отражены продажи. Однако величину скидок вида «с» компания может только предполагать. По аналогии с примером выше компания должна оценить по предыдущему опыту размер оплаты, который будет получен в течение месяца после отчетной даты (и в отношении которой компания должна будет предоставить скидку 5%).

     Например, по предыдущему опыту компания оценивает, что покупатели, не внесшие предоплату, делятся на следующие категории:

     • оплачивающие в течение месяца после  отгрузки ― 33%;

     • оплачивающие в течение 1—2 месяцев  после отгрузки ― 47%

     • оплачивающие позднее ― 20%.

     Соответственно, отгрузка последнего месяца отчетного  периода, не оплаченная до составления  отчетности (то есть за месяц, допустим, 820000), дает основу для оценки ожидаемой скидки: 820000 х 47% х 5% = (19270).

     Аналогично  предыдущему примеру отражается отложенный налоговый актив:

     Дебет ОНА 

     Кредит  Отложенный налог в ОПУ 4625

     На  эту скидку следует скорректировать  выручку и дебиторскую задолженность  в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок, поэтому в нашей схеме можно условно отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Расчет данных для этой и предыдущей корректировки довольно сложен, поэтому их имеет смысл делать, только если результаты получаются существенными. Если компания делает не трансформацию, а ведет параллельный учет, то технически можно предложить следующую группу проводок для отражения выручки с будущей (ожидаемой) скидкой (скидки из предыдущего примера могут отражаться таким же образом):

     1. При продаже товаров: 

     Дебет Дебиторская задолженность 820000

     Кредит  Выручка 800 30

     Кредит  Резерв по нереализованным скидкам 19270

     2. Позднее — при предоставлении  скидки:

     Дебет Резерв по нереализованным скидкам 19270

     Кредит  Дебиторская задолженность 19270 Счет «Резерв по нереализованным скидкам» при такой схеме проводок уменьшает величину дебиторской задолженности в балансе.

     I.1.4. Прочие скидки и маркетинговые  акции 

     Помимо  указанных выше, существуют еще сотни  других видов скидок и маркетинговых акций. Но учет всех их подчиняется тем же правилам: фактические или ожидаемые скидки корректируют выручку в отношении проданных товаров.

     Например, компания выпускает и распространяет рекламные листовки: при предъявлении листовки покупатель получает определенную скидку. Расходы на изготовление и распространение листовок признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы на продажу. Ожидаемые скидки компания может оценить, но в учете и отчетности они не признаются до тех пор, пока не наступят оба события: покупатели предъявят листовки, а выручка от продажи будет признана в учете.

     Другой  пример: компания проводит акцию, в  соответствии с которой при покупке  более двух товаров покупатель получает еще один товар бесплатно. Всего  за отчетный период было передано 130 таких «бесплатных» товаров. Их продажная стоимость составляет 360 за штуку, а себестоимость ― 240. Допустим, бухгалтер рассматриваемой компании отразил эту акцию в учете следующим образом:

     Дебет Дебиторская задолженность 

     Кредит  Выручка (130 х 360) 46800

     Дебет Себестоимость продаж

     Кредит  Товары (130 х 240) 31200

     Дебет Прочие убытки

     Кредит  Дебиторская задолженность 46800

     Правильно же ― как по РСБУ, так и по МСФО ― изначально не отражать выручку  от продажи бесплатных товаров, поскольку  компания не ожидает получить за них возмещение. По мнению автора, расходы на эти бесплатные товары являются скорее не себестоимостью продаж, а расходами на маркетинг. Таким образом, при трансформации необходимо скорректировать сделанные уже проводки следующим образом:

     Дебет Выручка 

     Кредит  Прочие убытки 46800

     Кредит  Себестоимость продаж

     Дебет Операционные расходы 31200

     Налоговых последствий (для отражения отложенных налогов) операция не имеет, за исключением  налоговых рисков (возможны претензии  по ст. 40 НК РФ, по признанию товаров безвозмездно переданными (ст. 270 НК РФ), или по признанию товаров рекламными расходами с последующим появлением необходимости лимитировать затраты (п. 4 ст. 264 НК РФ)).

     I.2. Комплексные договоры 

     Нередко обязательства компании-продавца не ограничиваются исключительно поставкой товара. В стоимость товара может входить также ряд других дополнительных услуг, которые компания-продавец (либо по ее поручению третьи лица) должны будут оказывать покупателю в течение определенного времени. Это могут быть обучение, техническая поддержка, обслуживание и т.п. IAS 18.13 требует в таких ситуациях при продаже товаров не включать в выручку часть, приходящуюся на эти дополнительные услуги. Первоначально эта часть признается доходами будущих периодов, которые в дальнейшем (по мере оказания услуг) амортизируются с отражением выручки. Указанные доходы будущих периодов амортизируются обычно линейным методом, если не имеется оснований применять другую пропорцию (IAS 18.25). Поскольку отложенные доходы представляют собой не резервы (IAS 37) и не финансовые обязательства (IAS 39), МСФО не устанавливают требования по их дисконтированию. Также МСФО не устанавливают четко, как именно необходимо оценивать компонент сделки в виде отложенных на будущее услуг. По мнению автора, наиболее правильным порядком является установленный в таких случаях в US GAAP (EITF 00-21): выручка распределяется между компонентами сделки исходя из их относительной справедливой стоимости. МСФО же содержат противоречивые указания. С одной стороны, в приложении к IAS 18 (п. 11) указывается, что отложенная выручка оценивается как ожидаемые расходы на оказание услуг плюс разумная прибыль. С другой стороны, на основе рассматриваемого пункта IAS 18.13 Комитет по интерпретациям делает вывод, что отложенная выручка должна оцениваться совершенно иначе.