Аудиторские доказательства и существенность

     Если  аудиторская проверка проводится не в один, а в несколько этапов, то на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности одним из следующих способов:

     а) по усредненным значениям показателей отчетного периода (за шесть или девять месяцев отчетного года) и предшествующего ему периода (соответственно за шесть или девять месяцев предыдущего года);

     б) по прогнозным значениям показателей  бухгалтерской отчетности отчетного периода;

     в) по усредненным прогнозным значениям  показателей отчетного периода  и показателям предшествующего  ему периода.

     Критерий  признания остатков по бухгалтерскому счету значимыми для проверки, т.е. включение данного счета в  план аудита зависит от установленного значения уровня существенности. Если при расчете уровень существенности составил 2%, то по количественному признаку значимыми признаются статьи с долей свыше 2% в валюте баланса. Однако существует также и качественный признак, например статья «Уставный капитал» должна включаться в план проверки независимо от ее величины.

     Рассчитанный  на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться на ее последующих этапах одним из перечисленных выше способов. На завершающем  этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

     Важно знать, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения  сами по себе могут не иметь существенного  значения, но взятые в совокупности, а также вместе с предполагаемыми ошибками (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) будут носить существенный характер.

     Запланированный уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса пропорционально их удельному весу в общей сумме таких статей.

     При оценке материальности в расчет принимаются  следующие факторы:

     — абсолютная величина ошибки;

     — относительная величина ошибки;

     — содержание статьи отчетности;

     — конкретные условия;

     — суммарная ошибка.

     Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) форме.

     Значение  уровня существенности для проверяемой  организации определяется по завершении этапа планирования аудиторской  проверки, но в ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться).

     В соответствии с ПСАД аудитору в ходе проверки разрешается изменять оценку уровня существенности. Если аудит  планировался задолго до окончания отчетного периода, то аудитор мог использовать для расчетов только прогнозные финансовые показатели, поэтому фактические же показатели и, соответственно, окончательный уровень существенности в конце аудита могут иметь иные значения. При планировании аудита нередко уровень существенности умышленно занижается, это делается для того, чтобы при разработке аудиторских процедур «перестраховаться». В таком случае при анализе результатов можно будет взять большее значение уровня существенности.

     Значение  уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки по мере его выполнения, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

     Уровень существенности оказывает значительное влияние на другой показатель — уровень точности, который применяется для определения объема аудиторской выборки. Он составляет 75% от уровня существенности.

     Процедура нахождения уровня существенности, все  арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.

     Аудитор, проводя проверку, может допустить  некоторые неточности, но при условии, если:

     - неточности являются мелкими  и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности;

     — затраты на выявление и исправление  мелких ошибок слишком велики;

     — время, затраченное на выявление  и исправление мелких ошибок, может  отсрочить публикацию бухгалтерской  отчетности.

     При планировании аудиторской проверки аудитору следует рассмотреть, что могло бы повлечь существенное искажение бухгалтерской отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и однотипным группам операций, помогает аудитору решить, например, следующие вопросы: какие статьи бухгалтерского учета подлежат проверке, а какие нет; какую использовать проверку — выборочную или сплошную. Такой подход позволяет аудитору выбрать правильные аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

     Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Такая взаимосвязь принимается  во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Так, если по завершении планирования конкретных процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности низкий, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это за счет снижения:

     а) либо предварительно полученного уровня риска средств контроля, где это  возможно, поддерживая пониженный уровень  посредством проведения расширенных  или дополнительных тестов средств  контроля;

     б) либо риска необнаружения путем  изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.

     Одним из наиболее понятных способов снижения аудиторского риска является уменьшение такой его компоненты, как риск необнаружения. Рассматривая проблему с разных точек зрения, усложняя аудиторские процедуры, используя большие объемы отобранной совокупности при использовании выборочного метода, аудитор снижает риск необнаружения.

     1.2. Аудиторские доказательства 

     Для того чтобы иметь основания для  выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Требования по данному вопросу содержатся в ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства».

     Основные  разделы ФПСАД № 5:

     — введение;

     — достаточно надлежащие аудиторские  доказательства;

     — процедуры получения аудиторских доказательств. Настоящее ФПСАД устанавливает единые требования к количеству

     и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

     Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа  указанной информации, на которых  основывается мнение аудитора. К аудиторским  доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

     Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

     Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и обеспечения эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

     Процедуры проверки проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти процедуры проводятся в форме:

     — детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатков средств  на счетах бухгалтерского учета;

     — аналитических процедур.

     1.3. Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства

     Понятия достаточности и надлежащего  характера взаимосвязаны и применяются  к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств  внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

     При формировании аудиторского мнения аудитор  обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

     На  суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским  доказательством, влияют следующие  факторы:

     — аудиторская оценка характера и  величины аудиторского риска как  на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

     — характер систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, а также  оценка риска применения средств  внутреннего контроля;

     — существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     — опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

     — результаты аудиторских процедур, включая  возможное обнаружение мошенничества  или ошибок;

     — источник и достоверность информации.

     При получении аудиторских доказательств  с использованием тестов средств  внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и  надлежащий характер этих доказательств  с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

     К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

     — организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

     — функционирование — эффективность  действия систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля в течение  соответствующего периода времени.

     При получении аудиторских доказательств  с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность  и надлежащий характер этих доказательств  наряду с доказательствами, полученными  в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или  неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

     — существование — наличие по состоянию  на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;