Аудиторские доказательства и существенность

p align="justify">     — характер и величина операций и других событий, а также соответствующих  сальдо счетов;

     — контрольная среда, в особенности  средства контроля, применяемые сотрудниками в порядке текущего контроля;

     — процедуры проверки по существу, которые  аудитор планирует провести. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ГЛАВА 2. АУДИТ БАРТЕРНЫХ  ОПЕРАЦИЙ 
 

     Бартер  по классическому определению - товарообменная сделка, при которой один товар  обменивается на другой, равный по стоимости. Отличительной чертой бартера является отсутствие в сделке платежа за поставляемые и получаемые товары в денежном выражении. Стоимость поставляемого товара компенсируется равной стоимостью встречных поставок товара. Бартер - это своего рода купля-продажа, но с оплатой не денежными средствами, а встречной поставкой товара равной стоимости.

     В соответствии с действующим законодательством  товарообменные сделки рассматриваются  как сделки, осуществляемые в рамках договора мены.

     В Гражданском кодексе РФ (далее - ГК РФ) бартеру или договору мены посвящена гл. 31 "Мена". Согласно ст. 567 "Договор мены" ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

     К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 "Мена" ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

     Если  из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той  стороной, которая несет соответствующие  обязанности.

     Если  в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу  в ценах непосредственно до или  после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 "Цены и расходы по договору мены" ГК РФ).

     К бартерным сделкам не относятся  сделки, предусматривающие использование  при их осуществлении денежных или  иных платежных средств.

     Порядок учета хозяйственных операций по договорам мены зависит от следующих  факторов:

     1) принятого организацией варианта  учетной политики по продаже  продукции для целей налогообложения  (по моменту оплаты или по  отгрузке);

     2) порядка передачи товара (товары передаются одновременно или в разное время, следствием чего является предоплата или последующая оплата);

     3) наличия в договоре условий  о переходе права собственности  на обмениваемые товары;

     4) вида обмениваемых товаров (основные  средства, продукция собственного производства и другие, обусловливающие различия в исчислении налога на добавленную стоимость, документальном оформлении и т.п.);

     5) равноценности или неравноценности  обмениваемых товаров;

     6) налогового статуса субъектов  по договору (освобожденные от уплаты налогов организации, малые предприятия и др.);

     7) налогового статуса обмениваемых  товаров (товары, освобожденные от  налога на добавленную стоимость,  облагаемые налогом на добавленную  стоимость по ставке 18% или 10%, и др.).

     Согласно  Письму Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском  учете товарообменных операций или  операций, осуществляемых на бартерной  основе" порядок ведения бухгалтерского учета товарообменных операций зависит  от утвержденного учетной политикой метода определения выручки: по моменту ее оплаты либо по моменту отгрузки товара.

     Однако  с момента выхода указанного Письма Минфина России произошли изменения  в законодательстве, регулирующем товарообменные операции. С марта 1996 г. введена часть вторая ГК РФ, и необходимость применения положения Письма Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 о ведении бухгалтерского учета бартера по моменту оплаты стала проблематичной.

     Так, в данном Письме регламентировано определение  финансового результата от бартерных операций. В нем предусмотрено, что указанный результат выявляется при условии фактической отгрузки товаров взамен полученных, т.е. по дебету счета 90 "Продажи" должна быть отражена стоимость отгруженных товаров, а по кредиту счета 90 "Продажи" - сумма полученных взамен изделий.

     Следует подчеркнуть, что п. 2.2 Положения  по бухгалтерскому учету "Учетная  политика предприятия" определено, что факты хозяйственной деятельности организации относят к тому отчетному  периоду (и, следовательно, отражают в бухгалтерском учете), в котором они имели место.

     При этом не имеет значения дата поступления  или выплаты денежных средств. Таким  образом, в бухгалтерском учете  с 01.01.1995 определение выручки от бартерных  операций производят по моменту передачи товаров другой стороне.

     Пунктом 10 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым реализация товаров на счетах бухгалтерского учета отражается в момент перехода права собственности на него к покупателю.

     Таким образом, при бартерных операциях  исполнение встречных обязательств, по сути, является оплатой товара контрагентом, поэтому момент перехода собственности  на товар и момент его оплаты совпадают.

     В товарообменных операциях очень  важным моментом является определение  порядка перехода права собственности  на обмениваемые товары. В соответствии со ст. 570 "Переход права собственности  на обмениваемые товары" ГК РФ право  собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обеими сторонами обязательства передать соответствующие товары (если иное не установлено законом или договором мены). Вместе с тем в договоре может быть определен и особый порядок перехода права собственности.

     Поступление товаров оформляют следующими бухгалтерскими проводками: дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами").

     Списание  же передаваемых в обмен товаров фиксируют так: дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 41 "Товары".

     Одновременно  отражают оборот по кредиту счета 90 "Продажи" с дебетованием счета 62 "Расчеты с покупателями и  заказчиками". Последний должен закрываться  счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

     К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это  не противоречит существу мены. Однако особенность заключается в том, что договор купли-продажи предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателя и обязанность покупателя уплатить за товар определенную денежную сумму. В то же время договор мены не предполагает денежные обязательства (при обмене равноценными товарами).

     Особенностью  товарообменных операций является оценка приобретенного имущества. До 01.01.2000 при  выполнении договора мены выручка определялась на основании Положений по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01. С 01.01.2000 выручка определяется в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99. С этого времени выручку по договорам, предусматривающим оплату в натуральной форме, определяют по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость этих товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (т.е. исходя из рыночной цены).

     Если  невозможно установить рыночную стоимость  полученных ценностей, выручку определяют по стоимости своей продукции (товаров), подлежащей передаче другой организации (контрагенту). Стоимость своей продукции устанавливают исходя из обычной отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию (ранее исходили из балансовой стоимости своей продукции).

     Расходы, связанные с приобретением имущества по договору мены (оплата консультационных и информационных услуг, таможенные и пошлинные сборы и др.), включаются в себестоимость приобретенного имущества.

     В соответствии со ст. 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, должны быть равноценными. Если обмениваемые по договору мены товары неравноценны, то сторона, передающая более дешевый товар, должна доплатить покупателю разницу в ценах.

     Следует помнить, что если предприятие осуществляет прямой обмен продукции (работ, услуг) по ценам выше себестоимости, то для налогообложения прибыли, исчисления налога на добавленную стоимость под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки, но не ниже чем себестоимость плюс прибыль, исчисленная по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.

     Стоимостная оценка товаров при бартерных  операциях необходима также и для таможенного учета, для определения страховых сумм, оценки претензий, начисления санкций.

     Аудитору  необходимо проверить:

     - наличие контракта или договора;

     - юридическую силу договора (реквизиты,  оформление, печать, подписи и т.д.);

     - стоимостную оценку бартерных операций;

     - правильность составления бухгалтерских  проводок по операциям с бартерным  обменом;

     - правильность ведения аналитического  учета;

     - правильность отражения в бухгалтерском  учете финансовых результатов;

     - соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге (при журнально-ордерной форме учета) и балансе.