1. санкционирование (одобрение) руководством
аудируемого лица контрольных
действий;
2. проверка выполнения контрольных
действий;
3. обработка информации, полученной
в результате контрольных действий;
4. проверка наличия и состояния
объектов аудируемого лица;
5. разделение обязанностей между
работниками аудируемого лица
в ходе контрольных действий.
2.2 Оценка эффективности
систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля аудируемого
лица
Система внутреннего контроля
экономического субъекта включает: систему
бухгалтерского учета; контрольную среду;
отдельные средства контроля.
Представление о системах бухгалтерского,
налогового учета и внутреннего контроля
аудитор получает в результате:
- знакомства с организацией
этих систем на этапе подготовки аудита;
- первоначальной оценки их
эффективности при оценке уровня аудиторского
риска при планировании аудита;
- подтверждения первоначальной
оценки при осуществлении тестов средств
контроля и аудиторских процедур по существу.
В процессе получения представления
о системах бухгалтерского, налогового
учета и внутреннего контроля, необходимого
для планирования аудиторской проверки,
аудитор приобретает знания о структуре
этих систем и их функционировании.
Характер, временные рамки и
объем процедур, выполняемых аудитором
с целью получения понимания систем бухгалтерского,
налогового учета и внутреннего контроля,
изменяются в зависимости от многих факторов,
в том числе от:
а) объема и характера деятельности,
территориального расположения, структуры
аудиторского лица, а также эффективности
его компьютерной системы;
б) соображений, связанных с
понятием существенности;
в) применяемых средств внутреннего
контроля;
г) формы и содержания документирования
аудируемым лицом конкретных средств
внутреннего контроля;
д) аудиторской оценки неотъемлемого
риска.
Понимание аудитором систем
бухгалтерского, налогового учета и внутреннего
контроля, которое является важным для
аудита, как правило, приобретается на
основе предыдущего опыта работы с аудируемым
лицом и дополняется:
а) запросами к надлежащим представителям
руководства, персоналу, выполняющему
руководящие и контролирующие функции,
и другим сотрудникам на разных уровнях
организационной структуры аудируемого
лица наряду с использованием документации
аудируемого лица, такой, как пособия по
процедурам внутреннего контроля, описания
служебных обязанностей;
б) изучением документов и записей,
создаваемых в рамках систем бухгалтерского,
налогового учета и внутреннего контроля;
в) наблюдением за деятельностью
и операциями аудируемого лица, включая
наблюдение за организацией компьютерных
операций.
Аудитору необходимо понимание
системы бухгалтерского, налогового учета,
достаточное, чтобы определить:
а) основные группы и типы операций,
осуществляемых аудируемым лицом;
б) способы инициирования таких
операций;
в) основные регистры бухгалтерского
учета, методы систематизации и хранения
первичных документов и счета бухгалтерского
учета, используемые при подготовке финансовой
(бухгалтерской) либо иной отчетности;
г) процесс ведения бухгалтерского,
налогового учета и составления отчетности
и от момента инициирования важных операций
и прочих событий до момента их включения
в отчетность.
Аудитору необходимо получить
понимание контрольной среды, достаточное
для оценки отношения к средствам внутреннего
контроля руководства аудируемого лица,
его осведомленности и предпринимаемых
относительно указанных средств действий,
а также их значимости для аудируемого
лица.
Для разработки плана аудиторской
проверки аудитору необходимо получить
достаточное понимание процедур (средств)
контроля. При этом аудитору следует учитывать
информацию о наличии или отсутствии процедур
контроля, полученную в ходе изучения
контрольной среды и системы бухгалтерского
учета, для определения необходимости
дополнительного изучения этих процедур.
Так как процедуры контроля находятся
в тесной взаимосвязи с контрольной средой
и системой бухгалтерского учета, некоторые
знания относительно данных процедур
могут быть приобретены в процессе изучения
аудитором контрольной среды и системы
бухгалтерского учета. При разработке
общего плана аудита не требуется понимания
всех процедур контроля.
Масштаб и особенности системы
внутреннего контроля, а также степень
их формализации должны соответствовать
размерам экономического субъекта и особенностям
его деятельности. Для субъектов малого
предпринимательства оно может проводиться
в упрощенном виде по сравнению с документированием
крупных и средних экономических субъектов.
Система бухгалтерскою учета
экономического субъекта может считаться
эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных
операций выполняются следующие требования:
• операции в учете правильно
отражают временной период их осуществления;
• операции в учете зафиксированы
в правильных суммах;
• операции правильно и в соответствии
с действующими нормативными положениями
и учетной политикой отражены на счетах
бухгалтерского учета;
• зафиксированы особенности
операций, имеющие существенное значение
для учета и отчетности;
• ограничена возможность появления
злоупотреблений.
Контрольная среда представляет
собой осведомленность и практические
действия руководства экономического
субъекта, направленные на установление
и поддержание системы внутреннего контроля,
и охватывает:
• стиль и основные принципы
управления данным экономическим субъектом;
• организационную структуру
экономического субъекта;
• распределение ответственности
и полномочий;
• осуществляемую кадровую
политику;
• порядок подготовки бухгалтерской
отчетности для внешних пользователей;
• порядок осуществления внутреннего
управленческого учета и подготовки отчетности
для внутренних целей;
• соответствие хозяйственной
деятельности экономического субъекта
в целом требованиям действующего законодательства.
Стиль и основные принципы управления
— ответственность за разработку и фактическое
воплощение системы внутреннего контроля
несет руководство экономического субъекта.
От него зависит, будет ли система внутреннего
контроля отвечать размерам и специфике
деятельности экономического субъекта,
функционировать регулярно и эффективно.
В экономическом субъекте в
соответствии с его учредительными документами
или правилами внутреннего распорядка
может быть назначен ревизор, создана
ревизионная комиссия или организован
отдел «внутреннего аудита», которым будет
передана часть функций по поддержанию
системы внутреннего контроля.
Организационная структура
экономического субъекта — эффективная
организационная структура экономического
субъекта, предполагающая оправданное
разделение ответственности и полномочий
сотрудников, препятствующая попыткам
отдельных лип нарушать требования контроля
и обеспечивающая разделение несовместимых
функций. Функции данного сотрудника несовместимы,
если их сосредоточение у одного лица
может способствовать совершению случайных
или умышленных ошибок и нарушений и затруднять
обнаружение таких ошибок и нарушений.
Обычно подлежат затраты на осуществление
контрольных мероприятий должны быть
меньше тех экономических выгод, которые
дает применение таких мероприятий;
• цель большинства средств
контроля состоит в выявлении не желательных
хозяйственных операций, а не тех, которые
являются необычными;
• человеку свойственно делать
ошибки по небрежности, из-за рассеянности,
неверных суждений или недопонимания
инструктивных материалов;
• возможно умышленное нарушение
системы контроля в результате сговора
сотрудников экономического субъекта,
как с другими сотрудниками данного экономического
субъекта, так и с третьими лицами;
• возможно нарушение системы
контроля вследствие злоупотреблений
со стороны представителей руководства,
ответственных за функционирование данных
аспектов контроля;
• встречается практика существенного
изменения условий ведения хозяйственной
деятельности или правил учета, в результате
чего принятые контрольные процедуры
могут перестать выполнять свои функции.
Соблюдение необходимых формальных
процедур при совершении хозяйственных
операций работниками предприятия должно
быть неукоснительным.
2.3 Подготовка
и составление программы аудита
На этапе подготовки аудиторской
проверки аудитор и руководство аудируемого
лица должны достичь соглашения в отношении
условий проведения аудита. Согласование
условий отражается документально в договоре
оказания аудиторских услуг.
В ходе достижения договоренности
с руководством аудируемого лица аудитор
может использовать письмо – документ
направляемый аудируемому лицу и подписываемый
руководством аудируемого лица в случае
согласия с основными условиями задания
по проведению аудита.
Целью письма о проведении аудита
является регламентация обязательств
экономического субъекта и аудируемой
организации на этапе заключения соглашения
о проведении аудиторской проверки.
Порядок определения объема
аудиторской проверки устанавливается
федеральным правилом ФПСАД № 1 «Цель
и основные принципы аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности».
Термин «объем аудита» относится
к аудиторским процедурам, которые считаются
необходимыми для достижения цели аудита
при данных обстоятельствах. Процедуры
аудита определяются аудитором с учетом
федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности, внутренних правил (стандартов),
применяемых в профессиональныхаудиторских
объединениях, членом которых он является,
а также правил (стандартов) аудиторской
деятельности аудитора.
Аудиторская организация самостоятельно
принимает решения о видах, количестве
и глубине проведения аудиторских процедур,
затратах времени, численности и составе
специалистов, требующихся для осуществления
полноценной аудиторской проверки и подготовки
обоснованного аудиторского заключения.
В соответствии с положениями
ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого
лица» аудиторская проверка планируется
на основе достигнутого аудиторской организацией
понимания деятельности экономического
субъекта. Цель планирования состоит в
том, чтобы организовать эффективную и
экономически оправданную проверку [14,
с. 210].
Планирование аудиторской деятельности
регулируется федеральным правилом (стандартом)
№ 3 «Планирование аудита». Положения
стандарта применяются в первую очередь
к повторяющемуся аудиту (проверкам, которые
аудиторская организация проводит в отношении
данного аудируемого лица не первый год).
Для аудиторской проверки, которая проводится
в отношении данного аудируемого лица
в первый раз (первичного аудита), аудитору
требуется расширить процесс планирования,
включив в него другие вопросы помимо
тех, которые указаны в правиле (стандарте)
№ 3. Вопросы проведения первоначального
аудита дополнительно раскрываются в
правиле (стандарте) № 19 «Особенности
первой проверки аудируемого лица».
Будучи начальным этапом проведения
аудита, планирование состоит в разработке
аудиторской организацией:
- стратегии аудита, выражающейся
в разработке общего плана аудита с указанием
ожидаемого объема, графиков и сроков
проведения аудита;
- детального подхода к ожидаемому
характеру, срокам проведения и объему
аудиторских процедур; в разработке аудиторской
программы, определяющей объем, виды и
последовательность осуществления аудиторских
процедур, необходимых для формирования
аудиторской организацией объективного
и обоснованного мнения о бухгалтерской
отчетности организации.
Планируя порядок проведения
аудита, аудиторская организация должна
руководствоваться как общими, так и частными
принципами проведения аудита: комплексностью;
непрерывностью; оптимальностью [15, с.251].
Планирование аудита предполагает
разработку общей стратегии и детального
подхода к ожидаемому характеру, срокам
проведения и объему аудиторских процедур.
Являясь начальным этапом проведения
аудита, планирование состоит в разработке
аудиторской организацией общего плана
аудита, а также в разработке аудиторской
программы, определяющей объем, виды и
последовательность осуществления аудиторских
процедур, необходимых для формирования
аудиторской организацией объективного
и обоснованного мнения о бухгалтерской
отчетности.
Программааудита является развитием
общего плана аудита и представляет собой
детальный перечень аудиторских процедур,
необходимых для практической реализации
общего плана аудита. Она является, с одной
стороны подробной инструкцией, с другой,
- средством контроля качества [16, с.93].
Программа необходима для наиболее
эффективного распределения работы внутри
аудиторской группы и для контроля за
ходом аудиторской проверки со стороны
руководства аудиторской фирмы (Приложение
А).
Аудитору следует документально
оформить программу аудита, присвоить
номер (код) каждой проводимой аудиторской
процедуре, чтобы в процессе работы иметь
возможность делать ссылки на них в рабочих
документах.
Аудиторскую программу составляют
либо в виде программы тестов средств
контроля, либо в виде программы аудиторских
процедур по существу.
Программа тестов средств контроля
представляет собой перечень совокупности
действий, предназначенных для сбора информации
о функционировании системы внутреннего
контроля и учета. Назначение тестов контроля
в том, чтобы помочь выявить существенные
недостатки средств контроля экономического
субъекта (Приложение Б).
Аудиторские процедуры по существу
включают в себя детальную проверку правильности
отражения в бухгалтерском учете оборотов
и сальдо по счетам. Программа аудиторских
процедур по существу представляет собой
перечень действий аудитора для детальных
конкретных проверок. Для процедур по
существу аудитору следует определить,
какие именно разделы бухгалтерского
учета он будет проверять, и по каждому
разделу составить программу аудита. В
зависимости от изменения условий проведения
аудита и результатов аудиторских процедур
программа аудита может пересматриваться.
Причины и результаты изменений следует
документировать.