Аудит финансовых вложений

Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Организации хранят ценные бумаги в кассе организации или в депозитарии (ГКО, ОФЗ, можно хранить только в депозитарии). При их хранении в организации аудитор проверяет наличие реестра на передачу бланков (сертификатов) ценных бумаг на ответственное хранение в кассу организации. В реестре указываются: название ценной бумаги, номер, эмитент, номинал ценной бумаги.

При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае аудитору должен быть предоставлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет, предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги.

Начисление расходов на оплату услуг депозитариев отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». НДС, уплаченный по услугам депозитария, отражается вместе с суммой услуг.

Важным этапом проверки финансовых вложений является проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. В соответствии с п.45 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.3.5. Порядка отражения  в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

Аудитор проверяет документы, подтверждающие рыночную стоимость ценной бумаги, под которую создан резерв.

Если в организации не ведется аналитический учет резервов под обесценение ценных бумаг, то это ослабляет внутренний контроль за финансовыми результатами, а если не восстанавливают резерв при списании с баланса ценных бумаг, то искажаются показатели баланса по квартальной отчетности.  

Проверка операций по учету средств, переданных по договору займа. 

Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к финансовым вложениям относятся предоставление займов другим организациям.

Проверка учета операций по предоставленным займам проводится с привлечением договоров займов, первичных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. Проверка по этим операциям проводится с привлечением договоров займов, первичных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. В первую очередь аудитор знакомится с порядком документального оформления этих операций: составлен ли договор займа в письменной форме (ст.808 ГК РФ); на какой срок предоставлен займ; предмет договора займа (предоставлены ли денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками); предусмотрено ли получение с заемщика процентов, т.е. является ли договор возмездным или безвозмездным (ст. 809 ГК РФ); носит ли договор займа целевой характер использования предоставленных средств (ст.814 ГК РФ), и определены ли в договоре конкретные цели использования и меры контроля займодавца за целевым использованием займа; условия и порядок возвращения займа; предусмотрены ли договором последствия за нарушение заемщиком обязательств.

Предоставленные займы принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отражения причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что суммы процентов по договору займа должны отражаться по принципу начисления, а не фактического получения денежных средств.

Проверка полноты отражения доходов по финансовым вложениям и их налогообложения. 

Доходы, получаемые организацией от финансовых вложений, учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки»,и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) относятся к операционным доходам. При проверке полноты отражения этих доходов необходимо учитывать, что для целей бухгалтерского учета величина их признается при условии, что: организация имеет право на получение этих доходов, сумма доходов может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Для целей налогообложения все доходы по финансовым вложениям делятся на две группы: доходы, облагаемые налогом на прибыль в составе внереализационных доходов в общепринятом порядке (доходы от совместной деятельности); доходы, облагаемые в особом порядке. К ним относятся дивиденды, полученные по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента; проценты, полученные владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления; доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации. Эти доходы облагаются по ставке 15% и взимаются у источника выплаты доходов.

         Информация о наличии и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений приводится в пояснении к бухгалтерскому балансу (ф.№5).

Процедуру сверки показателей бухгалтерской отчетности и регистров синтетического и аналитического учета аудитор оформляет рабочими документами.

Проверка отражения операций поступления и выбытия финансовых вложений. 

Аудитор проверяет, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бумаг к учету.

Глава 3. Обобщение результатов аудита при проверке финансовых вложений в ООО «Виктория»

 

3.1. Анализ полученных  аудиторских доказательств

 

В ходе аудиторской проверки ООО «Виктория» было выявлено, что для приобретения ценных бумаг был взят кредит. Право собственности на ценные бумаги перешло в июне, и тогда была сделана запись по дебету счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и кредиту 08 «Вложения во внеоборотные активы». В июле и августе организация отразила проценты за пользование кредитом (таблица 3.1).

Таблица 3.1

             Отражение процентов за пользования кредитом

Д-тсч. 08	«Вложения во внеоборотные активы»
К-тсч. 90	«Краткосрочные кредиты банков»
Д-тсч. 58	«Краткосрочные финансовые вложения»
К-тсч. 08	«Вложения во внеоборотные активы»

 

 

Аудитор указал на допущенную ошибку. В рабочих документах он сделал такие записи (таблица 3.2).

Таблица 3.2.

Записи в рабочих документах

Бухгалтерские записи				Обоснование выявленного нарушения	Влияние на достоверность бухгалтерской отчетности
организации		действующая методология
Д-т	К-т	Д-т	К-т
08 58	90 08	80	90	п.11 ПБУ 10/99	Нарушение будет существенным, если сумма превысит 5% от суммы статьи

 

В строке бухгалтерского баланса «Финансовые вложения» раздела 1 «Внеоборотные активы» отражено:

на 31.01.2011 г. - 30005 тыс. руб.,

на 31.12.2012 г. - 30005 тыс. руб.;

на 31.12.2013 г. – 30005 тыс. руб.

В ходе аудиторской проверки были проверены следующие документы: акты приема-передачи ценных бумаг; выписки из реестров реестродержателей; реестр акционеров; прочие документы, подтверждающие поступление, выбытие ценных бумаг; приказы руководителя и акты инвентаризации финансовых вложений.

Регистры синтетического и аналитического учета: журналы-ордера (мемориальные ордера); регистры учета, сформированные бухгалтерской программой 1С бухгалтерия: карточка счета, анализ счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету, журнал хозяйственных операций и т.д.

Отчетность: бухгалтерская и налоговая.

 

3.2. Формирование  отчета аудитора по результатам  проверки

 

Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки определены российским стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное отражение и представление данных бухучета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения.

Искажения могут быть: преднамеренные, как результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести  в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности; непреднамеренные, как результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является существенным (т.е. влияющим на достоверность его отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь этой отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудитору следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск их не обнаружения. Здесь нужно учитывать факторы, способствующие повышению риска появления искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся: наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики; несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) или значительному снижению прибыли; зависимость в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков; изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли; нетипичные сделки, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей; наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам; особенности организационно-управленческой структуры, ее недостатки; особенности структуры капитала и распределения прибыли; наличие отклонений от установленных правил в ведении бухучета и организации подготовки бухгалтерской отчетности. 

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся: состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъем); отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли; особенности производственной деятельности субъекта, технологические особенности производства.

При проведении аудита (в том числе при планировании) аудитор учитывает возможное наличие искажений бух.отчетности субъекта. Исходя из этого аудитор разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений отчетности.

При выявлении искажений аудитор оценивает их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у субъекта, ведущие к появлению искажений, такие как, отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухучета и отчетности;

отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики; нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства и прочие нарушения.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности аудитор корректирует выбранные им аудиторские процедуры в зависимости от: вида нарушений, ведущих к появлению искажений; степени существенности выявленных искажений; риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска не обнаружения искажений.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бух.отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации.

Во всех случаях обязательного аудита, аудитор подготавливает и предоставляет проверяемому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита. Данные, содержащиеся в отчете, необходимы клиенту для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Кроме того, в отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухучета и внутреннего контроля субъекта.

При инициативном аудите аудитор также обязан подготовить отчет.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта подготавливается предварительный вариант письменного отчета аудитора. Этот вариант отчета передается только тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.

В предварительном варианте отчета аудитора содержатся требования по внесению исправлений в данные бухучета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бух.отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений существенного характера, является обязательным, чтобы аудитор впоследствии мог представить субъекту положительное аудиторское заключение.

Руководство субъекта подготавливает письменный ответ на предварительный вариант отчета аудитора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания; встречается с аудиторами, пригласив со своей стороны лиц для обсуждения предварительного варианта документа.