Лекции по бухучету

Лекция 15. Учет расходов организации. Калькулирование себестоимости продукции 

     Правила формирования в бухгалтерском учете  информации о расходах хозяйствующих субъектов, являющихся юридическими лицами устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Не увеличивает текущие расходы хозяйствующего субъекта и не относится на себестоимость отчетного периода проведение расчетов, связанных с: приобретением или созданием основных средств, нематериальных активов; доходными вложениями в материальные ценности; вложениями в уставные капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи; с договорами комиссии, агентским и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; различными видами авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; с погашением кредитов и займов, полученных организацией.

     Текущие расходы хозяйствующего субъекта в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности хозяйствующего субъекта подразделяются на: 1) расходы по обычным видам деятельности; 2) операционные расходы; внереализационные расходы.

       Расходы, не относящиеся к расходам по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

     К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг или их сдачей (реализацией) заказчику. Для хозяйствующих субъектов, деятельность которых связана со сдачей за плату во временное пользование, принадлежащих им активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и доходных вложений в материальные ценности. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Структурными элементами расходов по обычным видам деятельности являются: расходы, связанные с приобретением различных видов материально-производственных запасов, используемых в производственных или управленческих целях; расходы, возникающих непосредственно в процессе переработки (использования) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи (сдачи заказчику); расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и нематериальных активов; объектов, используемых в качестве материальных вложений в материальные ценности производственных или управленческих целях.

     В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности хозяйствующий субъект должен обеспечить их группировку по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Для целей формирования хозяйствующим субъектом финансового результата деятельности по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

     Операционными расходами являются расходы: связанные с предоставлением за плату во временное пользование основных средств организации; на содержание объектов, являющихся доходными вложениями в материальные ценности; связанные с предоставлением за плату прав различных видов интеллектуальной собственности; связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; с формированием оценочных резервов, создаваемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.)  прочие операционные расходы. Внереализационными расходами являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов; прочие внереализационные расходы. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

     Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов; независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

     В приказе об учетной политике организации подлежат раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, то в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, в тех случаях, когда: соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов; расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация: расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году; расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

     Под себестоимостью понимается стоимостная оценка использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются: прогнозирование и планирование; нормирование затрат; учет и калькулирование; анализ и контроль за себестоимостью продукции. В некоторых странах с развитой рыночной экономикой учет калькулирования себестоимости продукции выделен в обособленную систему управленческого учета, который формирует объем учетной информации для управления себестоимостью продукции, необходимый специалистам и администрации организации. В Российской Федерации учет калькулирования себестоимости продукции является составной частью единой системы бухгалтерского учета. Значение себестоимости как измерителя затрат на производство продукции (осуществление работ, оказание услуг), необходимого показателя для принятия обоснованных управленческих решений, и одного из важнейших условий успешного конкурирования хозяйствующего субъекта обусловливает актуальность калькуляционной работы. В современных условиях калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших принципов в организации экономической работы хозяйствующего субъекта. От использования информации, полученной в результате калькуляции, и ее качества в значительной степени зависит результат: поиска внутрипроизводственных резервов; стремления улучшения качественных показателей работы хозяйствующего субъекта; работы по устранению причин высокой себестоимости и связанной с этим убыточности отдельных видов продукции (работ, услуг); попытки принятия правильных решений в вопросах, связанных со специализацией и концентрацией производственных мощностей, а также совершенствования внутрихозяйственных экономических отношений.

     Как следует из п. 8. ПБУ 10/99 правила формирования аналитической информации, необходимой для целей управления документами нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время не регламентированы. Перечень статей затрат (калькуляционных статей) устанавливается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Для отдельных отраслей существуют Типовые отраслевые методические рекомендации по учету и планированию себестоимости продукции (работ, услуг), которые раскрывают методологические основы организации бухгалтерского учета калькулирования себестоимости продукции, с учетом специфики различных отраслей экономики страны.

     Объектами калькуляции могут являться отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Для рационального управления  финансово-хозяйственной и производственной деятельностью организации необходима экономически обоснованная классификация затрат. В бухгалтерском учете имеют место различные группировки затрат на производство. Для целей управления наиболее значимыми являются классификации затрат по назначению, по отношению к объему производства и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов изделий. По назначению  затраты подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. Накладные – это затраты, связанные с организацией, обслуживанием производства и управления им. По отношению к объему производства затраты подразделяются на постоянные и переменные. Особенность переменных затрат состоит в том, что они изменяются прямо пропорционально объему выпущенной продукции (производства), но рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными. К переменным затратам можно отнести затраты сырья и основных материалов, заработную плату основных производственных рабочих.  Постоянные затраты на прямую не связаны с объемом производства, но рассчитанные на единицу, зависят от изменения уровня объема производства. К постоянным затратам можно отнести арендную плату, амортизацию производственных помещений и т. д. По способу отнесения на себестоимость отдельных видов изделий. Прямые затраты - это затраты, которые можно отнести непосредственно на себестоимость изготавливаемого изделия. К ним, в частности, можно отнести материальные затраты и затраты на оплату труда, учитываемые по дебету счета 20 «Основное производство». Косвенные затраты невозможно напрямую отнести не изготавливаемое изделие. Такие виды затрат подлежат распределению между отдельными изделиями по методике, определенной предприятием; например, пропорционально: основной заработной плате производственных рабочих; количеству отработанных машино-часов; количеству отработанных человеко-часов; производственной мощности; удельному весу выпускаемой продукции в общем объеме производства и т. д. Косвенные затраты сначала отражаются на собирательно-распределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения»), а затем распределяются по объектам учета, в том случае, если организация применяет элементы системы «директ-костинг», то она косвенные затраты относит на расходы текущего периода, без предварительного распределения по объектам калькулирования. Прямые затраты можно снизить за счет повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий. Косвенные расходы на единицу продукции снижаются с ростом объема производства, т.е. зависят от принципа масштабности.

     Принятый  на предприятии метод оценки затрат и вид системы учета затрат на производство определяются характеристикой  конкретного объекта учета затрат. Объектом отнесения затрат может  являться вид деятельности, продукт, производственное подразделение или конкретная задача. В целях формирования информации для принятия управленческих решений в бухгалтерском учете целесообразно применять принцип «различная себестоимость для различных целей». Данный принцип реализуется в четырех типах себестоимости: 1) полная себестоимость, которая может быть использована для формирования информации и принятия управленческих решений, связанных с ценообразованием; 2) нормативная себестоимость используется для оценки затрат, которые должны возникнуть в будущем в соответствии с нормами; 3) неполная себестоимость для установления цен и принятия оперативных управленческих решений при специфических обстоятельствах; 4) себестоимость по центрам ответственности, которая используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.

     Полная  себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она  представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и  пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект.

     Система нормативных затрат («стандарт-кост») предусматривает для прямых затрат – стандарты, а для косвенных – сметы (бюджеты). При этом косвенные затраты подразделяются на постоянную и переменную части, что позволяет пересчитывать косвенные затраты на фактический объем производства.

     Неполная себестоимость («директ-костинг») применяется для выявления себестоимости продукции без учета косвенных расходов и выявления маржинальной прибыли хозяйствующего субъекта по отдельным видам деятельности.

     Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей (менеджеров). Основной особенностью формирования подобной себестоимости является то, что объектом оценки служит не продукт, не работа, не услуга, а центр ответственности. При этом, если система управления не измеряет себестоимость продукции, выпущенной центром ответственности, а ограничивается затратами, то такой центр ответственности именуется центром затрат. Система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета.

     Для целей формирования информации в  различных разрезах в системном бухгалтерском учете могут использоваться также следующие виды затрат: альтернативные затраты - затраты, возникающие при принятии одного из нескольких вариантов управленческих решений. Они означают упущенную выгоду или потенциальный доход из-за принятия конкретного решения, исключающего другого; невозвратные затраты - затраты, относящиеся к прошедшему времени и, которые уже не могут быть изменены никаким управленческим решением. Эти затраты не принимаются в расчет при принятии решений на будущее; дифференциальные затраты - это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Их называют также дополнительными или приростными затратами; маржинальные  затраты – дополнительные затраты на производство одной дополнительной единицы продукции; эффективные затраты - затраты, в результате которых получают доходы от реализации, тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты; неэффективные затраты -затраты, в результате которых не будут получены доходы, т. е. затраты непроизводительного характера: потери от брака, простоев, недостачи, порчи лиц и др.