Порядок исчисления и вычета НДС при экспорте (импорте) товаров по договорам с резидентами Российской Федерации

Необходимо обратить внимание, что процентный доход по еврооблигациям, облагаемый по ставке 24% (ст. 8 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ), также будет учитываться  по методу начисления.

Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие  налогоплательщикам доходы в виде процентов  по государственным и муниципальным  ценным бумагам, подлежащим налогообложению  в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1. если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
2. при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик -- получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Информация о  видах ценных бумаг, по которым применяется  порядок, установленный настоящим  пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством РФ федеральным  органом исполнительной власти.

Пунктом 1 постановления  Правительства РФ от 29.12.2001 № 925 «О дополнительных полномочиях Министерства финансов Российской Федерации» Минфин России уполномочен доводить до сведения налогоплательщиков информацию о видах государственных  и муниципальных ценных бумаг, по которым не представляется возможным  определить у источника доходов  сумму дохода, подлежащего налогообложению. Минфином России издан приказ от 05.08.2002 № 80н с перечнем указанных ценных бумаг.

При разработке перечня государственных и муниципальных  ценных бумаг, по которым не представляется возможным определить у источника  доходов сумму дохода, подлежащего  налогообложению, за основу были приняты  виды ценных бумаг, определенные ранее  постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591 (отменено постановлением Правительства  РФ от 20.02.2002 № 121). Какие-либо дополнения видов государственных и муниципальных  ценных бумаг, определенных ранее постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591, в  данном приказе Минфина России не предусмотрены.

Следует отметить, что метод начисления применяется  к процентным доходам, в частности, по государственным ценным бумагам. Иными словами, нет необходимости  начислять доход, определяемый в  виде разницы между номиналом  и ценой приобретения ценной бумаги (торговые разницы без учета сумм купонного дохода), поскольку согласно статьям 280 и 281 НК РФ такой доход  не является процентным.

Налоговая база по доходам от долевого участия

Доходы  в виде дивидендов от иностранной организации. Если источником дохода российской организации является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется российской организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. При этом организации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, рассчитанную в изложенном выше порядке, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Данный доход отражается в разделе Б листа 04 декларации.

Сумма, на которую  можно уменьшить сумму налога, определяется по специальной декларации, если между Российской Федерацией и  страной -- источником дохода имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.

Налоговая база по доходам в  виде дивидендов, выплачиваемых  российским организациям. Организация, выплачивающая дивиденды своим акционерам (участникам, владельцам), признается налоговым агентом. На нее возлагается обязанность по удержанию из доходов участников -- получателей дивидендов налога исходя из общей суммы налога, исчисляемого в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика (акционера, участника, владельца) в общей сумме дивидендов.

Общая сумма  налога определяется как произведение налоговой базы и 6%.

Налоговая база исчисляется следующим образом:

налоговая база = сумма дивидендов, подлежащих распределению  между российскими организациями - сумма дивидендов, подлежащих выплате  иностранным организациям - сумма  дивидендов, полученных самой организацией (налоговым агентом) в текущем  отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали  в расчете при определении  облагаемого налогом дохода в  виде дивидендов, за исключением дивидендов, полученных из-за рубежа (п. 2 ст. 275 НК РФ).

В случае полученной в результате расчета отрицательной  величины возмещение из бюджета не предусмотрено.

Пример 

Организация распределяет между своими акционерами (резидентами  и нерезидентами РФ) в виде дивидендов прибыль в сумме 500 000 руб. Из них 100 000 руб. получены самой организацией как дивиденды от некоего акционерного общества, с которых уже удержан  налог (то есть 100 000 руб. -- это нетто-доходы за минусом налога). Сумма дивидендов, начисляемая иностранным организациям и физическим лицам -- нерезидентам, составляет 4000 руб.

Для определения  облагаемой базы организация как  агент по налогу с доходов в  виде дивидендов, удерживаемых с резидентов -- юридических и физических лиц, из общей суммы распределяемой прибыли в размере 500 000 руб. вычитает суммы дивидендов, полученных самой организацией, -- 100 000 руб., и дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, -- 4000 руб.

С рассчитанной суммы налоговой базы 396 000 руб. (500 000 руб. - 100 000 руб. - 4000 руб.) удерживается налог по ставке 6%. Распределению  между акционерами подлежит сумма  дивидендов в размере 496 000 руб. Таким  образом, реальная ставка по налогу с  дивидендов составляет менее 6%, поскольку  выплате подлежит сумма, превышающая  сумму, с которой удерживается налог.

При расчете  налога с дивидендов заполняется  раздел А листа 03 декларации.

Как следует  из приведенной выше нормы, сумма  дивидендов уменьшается на дивиденды, причитающиеся иностранцам, и дивиденды, полученные агентом за текущий отчетный (налоговый) период. То есть в 2002 году организация  исключает не полученные в 2001 году дивиденды, а дивиденды, полученные с 1 января 2002 года до даты распределения в 2002 году (ст. 10.3 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ). Например, если в мае 2002 года было принято решение о выплате дивидендов, то вычету подлежат дивиденды, полученные с января 2002 года по май 2002 года.

Налог с доходов  в виде дивидендов, удержанный налоговым  агентом, перечисляется в бюджет в течение 10 дней с момента выплаты  дохода. Например, если решение о  выплате дивидендов принято в  мае 2002 года, а сумма дивидендов будет  выплачена в сентябре 2002 года, налог  с доходов в сумме, рассчитанной в примере 1, подлежит перечислению в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня реальной выплаты, то есть в сентябре или октябре 2002 года.

Организациям, часть  уставного капитала которых (определенная доля акций) принадлежит государственным  органам, следует обратить внимание, что налог на доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству, удерживается соответствующими акционерными обществами и лишь в оставшейся части  дивиденды перечисляются акционерными обществами в доходы соответствующих  бюджетов.

До 1 января 2002 года действовал порядок, изложенный в письме Минфина России от 08.12.93 № 143 «О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы». В  соответствии с данным порядком дивиденды  по акциям, принадлежащим государству, без налогообложения в полном объеме перечислялись в бюджет, за счет которого осуществлялось финансирование государственного органа. С 1 января 2002 года этот порядок не применяется  в связи со вступлением в силу главы 25 НК РФ, в которой не устанавливается  особый порядок налогообложения  доходов от долевого участия государства  в других организациях. Кроме того, в настоящее время внесены  соответствующие изменения в  ст. 42 Бюджетного кодекса РФ.

Обратите  внимание: из налоговой базы исключены дивиденды, распределяемые в пользу паевых инвестиционных фондов, поскольку паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, а соответственно и налогоплательщиком. Суммы дивидендов составляют прирост стоимости пая и включаются в налоговую базу у организации, реализующей пай.

III группа -- прочие доходы

Учет  переоценки

До 1 января 2002 года результат переоценки ценных бумаг  по рыночной стоимости у организаций, осуществляющих переоценку ценных бумаг  в установленном порядке, учитывался при исчислении налога на прибыль. При  этом сумма отрицательных разниц от переоценок стоимости государственных ценных бумаг в связи с изменением рыночной цены рассматривалась в качестве внереализационного расхода и учитывалась при налогообложении в пределах положительных разниц переоценок стоимости государственных ценных бумаг. Сумма же отрицательного сальдо указанных выше переоценок не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль и подлежала восстановлению по строке 4.14 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (или по строке 2.10 аналогичной формы отчетности кредитных организаций (приложения 4 или 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 251 и п. 48 ст. 270 НК РФ с 1 января 2002 года при определении налоговой базы не учитывается положительная (отрицательная) разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. В связи с этим организации (например, кредитные), до 1 января 2002 года осуществившие в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг в соответствии с изменением рыночной цены и учитывающие результаты указанной переоценки при исчислении величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно пп. 6 п. 1 и пп. 7 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года обязаны включить в состав доходов (расходов) суммы отрицательных (положительных) разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 1 января 2002 года, в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2001 года, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ. Данный элемент определяет величину показателя строки 017 (029) листа 12 декларации по налогу на прибыль. При этом следует учитывать, что положения предыдущего абзаца не применяются первичными владельцами государственных ценных бумаг в отношении положительного сальдо переоценки, которая была учтена при налогообложении до осуществления новации государственных ценных бумаг. Такая переоценка исключается первичными владельцами при реализации (выбытии) государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

Учет  отчислений в резервы  под обесценение  ценных бумаг

Порядок, действовавший до 1 января 2002 года

Особенности создания резерва  для предприятий  и профессиональных участников рынка  ценных бумаг -- не кредитных организаций. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создавался в порядке, установленном приказом Минфина России от 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами».

Что касалось профессиональных участников рынка ценных бумаг, порядок  создания резервов регулировался постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 № 40 «Об утверждении  Правил отражения профессиональными  участниками рынка ценных бумаг  и инвестиционными фондами в  бухгалтерском учете отдельных  операций с ценными бумагами».

Сумма созданного резерва увеличивала балансовую прибыль для целей налогообложения  и отражалась по строке 4.6 «Отчисления  в резерв под обесценение ценных бумаг» справки о порядке определения  данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62). Таким образом, сумма восстановленного резерва соответственно уменьшала  балансовую прибыль для целей  налогообложения и отражалась по строке 5.4 «Сумма восстановленного резерва  под обесценение ценных бумаг» справки.

Особенности создания резерва  и учета отчислений в него для целей  налогообложения  у кредитных организаций. Учет сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг для целей налогообложения у кредитных организаций был иной, нежели у организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг -- не кредитных организаций. Если у предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв для целей налогообложения не учитывались, то у кредитных организаций отчисления в резерв учитывались для целей налогообложения, но только по ценным бумагам, отвечающим соответствующим требованиям.

На основании  п. 9 ст. 2 Закона № 2116-1 при определении  налоговой базы по итогам 2001 года кредитными организациями учитывались резервы  под обесценение ценных бумаг, формируемые  согласно письму Банка России от 08.12.94 № 127 «О порядке создания резервов под  обесценение ценных бумаг» (в редакции указания Банка России от 18.10.2001 № 1041-У, согласованного с Минфином России).

Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не увеличивала налогооблагаемую базу, если отчисления в указанный  выше резерв ранее не принимались  в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и отражались по строке 3.2 справки о порядке  определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической  прибыли» (по кредитным организациям -- по приложению 5 к инструкции МНС  России от 15.06.2000 № 62).