Порядок исчисления и вычета НДС при экспорте (импорте) товаров по договорам с резидентами Российской Федерации

Если информация об аналогичных (идентичных, однородных) бумагах отсутствует или рыночная цена по ним не установлена, цена сделки подлежит корректировке до расчетной  цены. Если расчетная цена окажется ниже фактической, принимается фактическая  цена.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль  организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными  приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, под аналогичными бумагами налоговые  органы понимают бумаги одного и того же вида (акции, облигации, векселя), если они имеют одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, вид заявленного дохода -- процентный (дисконтный), количество голосов, ликвидационная стоимость, наличие гаранта и т. д.).

Дополнительным  обоснованием аналогичности ценных бумаг могут служить категория  риска эмитента, страна, форма собственности, совпадение направления движения рыночной цены и цены сопоставимой ценной бумаги в отчетном периоде, количество поставляемых ценных бумаг, условия сделки (платежи  и прочее), бумаги эмитентов одной  формы собственности (государственные  или негосударственные), работающих в одной отрасли и регионе (стране), с сопоставимым объемом активов. Естественно, что у таких бумаг должна быть одинаковая форма (именная документарная, бездокументарная, на предъявителя).

Для определения  расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов  эмитента, приходящаяся на соответствующую  акцию. Для определения расчетной  цены долговой ценной бумаги может  быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий  срок в соответствующей валюте.

По нашему мнению, под рыночной величиной ставки ссудного процента в отдельных случаях  можно понимать ставку MIACR². Однако на текущий момент официальное определение этого понятия остается открытым. В отсутствие согласованной позиции государственных органов по данному вопросу, на наш взгляд, налогоплательщики могут определить это понятие в учетной политике для целей налогообложения -- важно, чтобы оно было приближено по сути к рыночной ставке ссудного процента.

Кроме того, расчетная  цена может быть рассчитана в порядке, указанном в п. 10 ст. 40 НК РФ, то есть либо методом последующей реализации, либо затратным методом.

Расходы по ценным бумагам

Расходы (цена приобретения, расходы по приобретению и реализации ценных бумаг) должны отвечать принципам, предусмотренным в ст. 252 НК РФ.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг  в соответствии с принятой в целях  налогообложения учетной политикой  организация самостоятельно выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1. по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2. по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3. по стоимости единицы -- для неэмиссионных ценных бумаг.

Очевидно, что  для неэмиссионных ценных бумаг методы ФИФО и ЛИФО не применяются, а применяется метод по стоимости единицы.

Расходы по приобретению и реализации ценных бумаг признаются на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. Однако для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность по эмиссионным  обращающимся ценным бумагам, есть исключение, предусмотренное ст. 300 НК РФ. В этом случае расходы по приобретению ценной бумаги могут быть учетены до реализации ценной бумаги через механизм создания резервов под обесценение ценных бумаг, поскольку резерв формируется на сумму снижения рыночной цены ценной бумаги относительно цены приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением ценных бумаг.

Расходы по хранению ценных бумаг признаются для целей  налогообложения в соответствии с правилами, установленными статьями 271--273 НК РФ. Если же такие расходы  связаны с переходом права  собственности на ценные бумаги, они  признаются для целей налогообложения  на дату реализации ценных бумаг.

Суммы НДС по расходам, непосредственно связанным  с приобретением ценных бумаг, учитываются  вместе с расходами по их приобретению. Обоснованность этих расходов возникнет  при реализации (выбытии) ценных бумаг.

Перенос убытков по операциям  с ценными бумагами

Организации, получившие убыток (убытки) от операций с ценными  бумагами в предыдущие налоговые  периоды, вправе уменьшить налоговую  базу, полученную по операциям с  ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе переносить признаваемые убытки от операций с ценными бумагами на будущее  в течение 10 лет, следующих за налоговым  периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма покрываемых  убытков в каком-либо отчетном периоде  не может превышать 30% налоговой  базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Указанное правило  не распространяется на ценные бумаги, полученные в результате новации, по которым на покрытие убытка в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ можно направить прибыль  без ограничения в 30%.

Общее правило  переноса убытков заключается в  следующем:

1. Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, покрывают возникшие убытки по операциям с ценными бумагами за счет доходов по операциям с ценными бумагами и за счет прочих доходов.
2. Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющими дилерскую деятельность, покрывают убытки по одной из категорий ценных бумаг, определенной в учетной политике, в порядке, который предусмотрен для организаций-дилеров (то есть за счет всей совокупности доходов по всем операциям), а убытки по другой категории ценных бумаг -- за счет доходов по этой категории ценных бумаг.
3. Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, покрывают убытки по реализации (выбытию) ценных бумаг раздельно за счет прибыли по соответствующим категориям ценных бумаг. Если организация по своей деятельности (без учета результатов по ценным бумагам -- лист 02) получит убыток в отчетном (налоговом) периоде, а по ценным бумагам (лист 05, лист 06 или лист 07) в отчетном (налоговом) периоде имеется прибыль, то после переноса убытка по ценным бумагам соответствующей категории прибыль можно направить на покрытие убытка (образовавшегося в листе 02) и под налогообложение подпадет сумма превышения прибыли по ценным бумагам над убытком, отраженным по листу 02 декларации. Кроме того, сумма убытка, не покрытая прибылью по ценным бумагам, может быть отражена в приложении 4 к листу 02 как непокрытый убыток, переносимый на будущее.

Таким образом, решился вопрос о принятии в целях  налогообложения общехозяйственных расходов профессионального участника рынка ценных бумаг либо организации, у которой операции с ценными бумагами являются единственным видом деятельности.

II группа -- доходы от владения ценными бумагами (проценты, дисконты, дивиденды)

С 1 января 2002 года налогообложение доходов (процентов, дисконта) от владения налогоплательщиками, рассчитывающимися с бюджетом по методу начисления (статьи 271 и 272 НК РФ), долговыми ценными бумагами осуществляется также по методу начисления.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и  иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения  действия договора (погашения долгового  обязательства) до истечения отчетного  периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих  доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При определении  доходов по методу начисления процентный доход включается в налоговую  базу организации по методу начисления, то есть по итогам каждого отчетного  периода (месяца или квартала). В  декларации по налогу на прибыль он должен быть отражен по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы».

Статьей 328 НК РФ предусмотрен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов  по договорам займа, кредита, банковского  счета, банковского вклада, а также  процентов по ценным бумагам и  другим долговым обязательствам.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, рассчитывает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов  в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому  виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового  обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Во избежание  двойного налогообложения при заполнении формы декларации по налогу на прибыль  при методе признания доходов в виде процентов по ценным бумагам по начислению и квалификации этих доходов как внереализационных в налоговой декларации доходов от купли-продажи в момент отражения необходимо производить определенные корректировки.

Поскольку процентный (дисконтный) доход рассматривается  в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходом  от реализации, его необходимо скорректировать  с использованием строки «Внереализационные расходы» (строка 040 листа 02).

В момент реализации вся выручка (состоящая из доходов, указанных в п. 2 ст. 280 НК РФ) отражается по строке 010 «Выручка от реализации...»  в соответствующих листах налоговой  декларации.

Проценты, ранее  отраженные в декларации по налогу на прибыль по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы», отражаются по строке 040 листа 02 «Внереализационные расходы».

Федеральным законом  от 24.07.2002 № 110-ФЗ в ст. 328 НК РФ внесены  дополнения. Суть дополнений, действие которых распространяется на отношения, возникшие с начала 2002 года, в  том, что по дисконтным векселям необходимо начислять доход согласно условиям передачи (продажи) исходя из разницы  между номиналом и ценой приобретения дисконтного векселя и срока, установленного в векселе.

Обратите  внимание: эта поправка может повлиять на результат расчета налоговой базы переходного периода.

В аналитическом  учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в  сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам -- в соответствии с условиями эмиссии, по векселям -- с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому  виду долгового обязательства с  учетом ст. 269 НК РФ.

Тема 3

Государственные ценные бумаги

Особенности порядка  ведения налогового учета процентных доходов по государственным ценным бумагам установлены пунктами 5--7 ст. 328 НК РФ.

Процентный доход  по государственным ценным бумагам (ценные бумаги, которые входят в  перечень ценных бумаг, определяемый Минфином России согласно ст. 286 НК РФ), выделяемый при их обращении на вторичном  рынке, не включается в состав доходов  от реализации и составляет собственную  налоговую базу, облагаемую по иной налоговой ставке (0 или 15%). Соответственно, производить указанные выше корректировки  по государственным ценным бумагам  не следует.

Процентный доход  учитывается в налоговой базе отчетного периода, по итогам которого процент причитается к получению  от эмитента таких ценных бумаг (метод  начисления).

На конец отчетного  периода процент (дисконт) отражается по строке 030 листа 02. Затем он исключается  по строке 060 или 080 листа 02 из базы, облагаемой по общеустановленной ставке (24% -- п. 1 ст. 284 НК РФ), для отражения в  листе 04 (строка 010), так как облагается по ставке (п. 4 ст. 284 НК РФ), отличной от общеустановленной.

Источник выплаты  доходов по ценным бумагам, по которым  при обращении процентный доход  не выделяется (уполномоченные банки), отражает данные доходы в разделе Б листа 03 декларации.

Процентный доход  по государственным и муниципальным  ценным бумагам, которые не вошли  в перечень государственных и  муниципальных ценных бумаг, определяемый Минфином России, по которым при  обращении процентный доход выделяется для целей налогообложения и  отражается в составе внереализационных доходов по методу начисления, облагается по ставке 24%. В случае реализации ценных бумаг до погашения купона эмитентом осуществляются корректировки, аналогичные тем, которые предусмотрены для корпоративных ценных бумаг. Если налогоплательщик дождался погашения процента (купона) от эмитента, процентный доход должен быть скорректирован по строке 080 листа 02 декларации в целях избежания двойного налогообложения, так как с этих доходов налоговые агенты (банки -- источники выплаты дохода) должны удержать налог по ставке 15%.