Ответственность за нарушение законодательства в налоговом праве

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в этом случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, но и не думает о возможности их наступления

Большинство составов налоговых  правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам:

• знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зрения налоговых органов;
• знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считая несущественной;
• вообще не знает о существовании у него этой обязанности.

Несмотря  на различное отношение налогоплательщика  к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает под признак и состава правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ.

Однако  некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с одной формой вины. Например, в ст. 122  НК РФ, п. 3 предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно (взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора)). Следовательно, то  же деяние, совершенное по неосторожности, следует квалифицировать по п. 1 этой же статьи (взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора)).

Следует заметить, что вина организаций имеет свои особенности. В отношении физического лица, вина является психическим отношением субъекта к своему деянию. В случае определении вины организаций Налоговый кодекс предписывает исходить из вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Такой подход к установлению и доказыванию  вины субъекта правонарушения объясняется тем, что юридическое лицо выступает участником правоотношений через действия своих уполномоченных лиц. Именно их действиями организация приобретает права и принимает на себя обязанности. Соответственно, и противоправные деяния организации будут обусловлены поведением ее представителей, которыми, как правило, являются должностные лица, в том числе руководитель, главный бухгалтер.

Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначально определяет налоговый орган. Однако его мнение не является окончательным.

В том  случае, если лицо считает себя невиновным в совершении правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в действиях (бездействии) лица выносит суд.

Не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

III. Виды ответственности за нарушение законодательства в налоговом праве.

1. Налоговая ответственность. 

1.1. Налоговые санкции и их применение. 

В качестве меры ответственности за налоговые  правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая  устанавливается и применяется  только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д.

Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ —200 рублей, в ст. 116  НК РФ  — 10 000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ — 20% от неуплаченной суммы налога, в п. 2 ст. 116 НК РФ — 10% от доходов, полученных в течение ведения деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, но не менее 40 000 рублей).

Ответственность за налоговые правонарушения носит  карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства  как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. Кроме того, при совокупности налоговых правонарушений, то есть совершении лицом двух и более наказуемых деяний, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой, а размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение  налогового правонарушения, если таковые будут установлены и впоследствии признаны судом. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

Согласно  п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности  за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя  говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

1.2. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. 

Согласно  п. 4 ст.112 Налогового кодекса  РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Обстоятельства, смягчающие ответственность.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При наличии  хотя бы одного смягчающего ответственность  обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового Кодекса РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

В соответствии с действующим законодательством  при обращении в суд заявитель  должен доказать обстоятельства, на которые  он ссылается в подтверждение  своих требований.

Несмотря  на то, что обязанность доказывания  законности решений и действий по привлечению к налоговой ответственностью возложена на налоговый орган, налогоплательщику  необходимо сформулировать в заявлении  те обстоятельства, которые он считает  смягчающими и представить доказательства их наличия.

Снизить размер штрафных санкций по собственной  инициативе суд не вправе, иное противоречило  бы принципу состязательности и равенства  участников судопроизводства.

Необходимо  учитывать, что налогоплательщик при  обжаловании решений налогового органа вправе указывать на наличие смягчающих обстоятельств, на которые он не ссылался в ходе рассмотрения дела налоговым органом.²

В соответствии с ч. 7 ст. 101.4 Налогового Кодекса РФ выявление указанных обстоятельств входит в обязанности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов и акта налоговой проверки. Законодатель не ставит исполнение этой обязанности под какие-либо условия.

Обстоятельства, отягчающие ответственность.

Законодатель закрепил только одно такое обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Легальное определение понятия «аналогичное правонарушение» до настоящего момента  не приведено к единообразию.

Из анализа  судебной практики следует, что для  признания правонарушений аналогичными необходимо, чтобы налогоплательщик (налоговый агент) ранее привлекался к ответственности по той же статье Налогового Кодекса РФ.

В постановлении  ФАС Уральского округа от 25.05.2005г. N Ф09-2230/05-С2 отмечено, что для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредставление декларации по одному и тому же или разным налогам.

Указанная позиция была развита в постановлении  по делу N Ф09-247/08-С3 от 11.03.2008г.

Суд указал, что аналогичность допущенных субъектами налоговой ответственности правонарушений определяется, исходя из аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений. Объективную сторону налоговых правонарушений образуют действия (бездействие) субъектов налоговой ответственности, указанные в конкретных статьях закона (глава 16 НК РФ). Соответственно, в целях применения п. 2 ст. 112 Кодекса не имеет правового значения, в связи с неуплатой (неполной уплатой) какого налога (сбора) или непредставлением декларации по какому налогу налогоплательщик ранее привлекался к ответственности.

Применение  увеличенной штрафной санкции осуществляется во исполнении карательной функции  юридической ответственности, в  целях побудить налогоплательщика  в дальнейшем не допускать неправомерных  действий.

Законодатель установил императивное требование об учете обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность, не зависящее от усмотрения суда, вместе с тем, суд может нивелировать экономические последствия п. 2 ст. 112 Налогового Кодекса РФ, применив нормы об обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность, так как одновременное применение и смягчающих и отягчающих обстоятельств законом допускается.

Еще одним  важным аспектом применения норм об обстоятельствах, отягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений, является установление срока совершения первого и повторного правонарушений.

В соответствии с п. 3 ст. 112 Налогового Кодекса РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. При этом необходимо, чтобы налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за аналогичное нарушение к моменту совершения повторного правонарушения.

Соответственно, если повторное правонарушение совершено по истечении 12 месяцев с момента привлечения к налоговой ответственности за ранее совершенное деяния, либо наоборот совершено ранее даты привлечения налогоплательщика к ответственности за ранее совершенное деяния, обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность не применяются. 

Возможны  ситуации, когда в действиях налогоплательщика  одновременно присутствуют и смягчающие, и отягчающие ответственность обстоятельства. Однако наличие отягчающих обстоятельств  не должно создавать препятствий для применения обстоятельств, смягчающих ответственность. Доводы налоговых органов о недопустимости применения смягчающих обстоятельств при наличии отягчающих отклоняются как не основанные на нормах налогового законодательства, поскольку законом не установлен запрет применения п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика. Принимая решение, суд устанавливает как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства и учитывает их в совокупности.

На основании  изложенного, можно сделать вывод  о том, что институт обстоятельств  смягчающих и отягчающих ответственность  за совершение налоговых правонарушений, во многом основывается на дифференциации штрафных санкций от степени общественной опасности деяния и целесообразности применения мер воздействия в качестве превенции³.