Основные направления совершенствования налогообложения сельскохо- зяйственных товаропроизводителей

ign="justify">     Поскольку в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам включаются в расходы налогоплательщика, то указанные суммы не учитываются в стоимости ТМЦ при применении ЕСХН.

     При переходе с общего режима налогообложения  на ЕСХН одной из проблем, с которой могут столкнуться налогоплательщики, является проблема восстановления НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Эта проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на "упрощенку", налогоплательщики перестают быть плательщиками НДС. Главой 26.2 Налогового кодекса РФ механизма разрешения спорной ситуации с НДС не предусмотрено. Так же, как и при принятии новой редакции гл. 26.1 Налогового кодекса РФ. Отсутствуют в настоящий момент официальные разъяснения налоговых органов относительно данного вопроса по ЕСХН.

     По  их мнению, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы, должны восстановить суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств, так же как на остаток товаров, приобретенных во время применения общеустановленной системы налогообложения, но реализованных после перехода на специальный режим налогообложения. Это утверждается на основании пп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, устанавливающих, что организации и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, суммы "входного" налога должны относить на увеличение стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

     Однако  позиция судебных органов в данном вопросе отлична от мнения налоговых  органов. Например, Федеральный арбитражный  суд Уральского округа в Постановлениях кассационной инстанции от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-8/03-АК, от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК, от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2660/02-АК, от 28 октября 2002 г. по делу N Ф09-2288/02-АК указал, что положения ст. ст. 170 - 172 Налогового кодекса РФ не дают оснований для восстановления сумм НДС, принятых к вычету по приобретенным основным средствам и товарам в установленном порядке, при переходе в дальнейшем налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

     Также поддержал позицию налогоплательщика  и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3412-1263/А45-2002.

     Анализируя  ст. ст. 170 - 172 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод об обоснованности решений арбитражных судов по данному вопросу. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы "входного" налога включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), если они используются для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих обложению налогом.

     Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ установлено, что в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включают сумму "входного" НДС организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей плательщика этого налога. Однако сложность состоит в том, что гл. 21 Налогового кодекса РФ не устанавливает перечень неплательщиков НДС.

     Невозможно  применить в данной ситуации п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, так как в нем речь идет о включении НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. А организация (предприниматель), уплачивающая ЕСХН, вообще не является плательщиком НДС.

     При восстановлении сумм "входного" НДС  по таким операциям руководствоваться положениями п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ также нецелесообразно. Они распространяются только на организации и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от обязанностей плательщиков НДС. С этим соглашаются и суды. В частности, на это указывается в Постановлении кассационной инстанции ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК.

     В гл. 26.1 Налогового кодекса РФ специально не предусмотрено механизма восстановления сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) соответствующими организациями и индивидуальными предпринимателями.

     А это означает, что организации  и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный режим налогообложения, не должны восстанавливать суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до, а использованным после перехода на этот режим.

     Если  до перехода на ЕСХН организация применяла  упрощенную систему налогообложения, то в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов.

     Организации, применявшие до перехода на ЕСХН ЕНВД, в учете отражают остаточную стоимость приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

     Как уже отмечалось выше, в соответствии со ст. 346.4 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения при едином сельскохозяйственном налоге являются доходы за минусом расходов. В результате образуется налоговая база. При определении налоговой базы дох оды, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены договора с учетом рыночных цен. В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

     Ее  определение позволяет сделать выводы по поводу наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога. Налоговая база является стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения. Полученные организацией и индивидуальным предпринимателем доходы или произведенные расходы, величина которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с дох одами и расходами, величина которых выражена в рублях. Рублевый эквивалент таких доходов (расходов) определяется пересчетом по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения доходов (осуществления расходов).

     Статья 41 Налогового кодекса РФ доходом  признает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. При получении доходов в натуральной форме ТМЦ принимаются к учету по рыночной цене. На основании ст. 40 Налогового кодекса РФ под рыночной ценой товара (работы, услуги) понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

     Для определения налоговой базы сельскохозяйственными  организациями и индивидуальными  предпринимателями доходы и расходы  учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания.

     Отдельно  необходимо остановиться на порядке принятия убытка для целей налогообложения ЕСХН. В соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ убыток понимается как превышение расходов над доходами.

     Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН в следующем налоговом периоде, но не более чем на 30 процентов. Если же сумма убытка значительна и превышает указанное значение, то она может быть перенесена на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять систему налогообложения в виде ЕС ХН. Важнейшим аспектом в данном случае является то, что налогоплательщики обязаны документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и сохранять такие документы в течение всего времени подобного уменьшения налоговой базы.

     Если  налогоплательщик получил убыток при  применении ЕСХН, то он не сможет перенести  сумму убытка при переходе на общий режим налогообложения. Получившие убыток до перехода на ЕСХН (на общем режиме налогообложения) организации или индивидуальные предприниматели также не смогут перенести убыток при изменении режима налогообложения с общего на ЕСХН.

     Перерасчет  налоговой базы - одна из важных проблем, с которой при изменении налогового учета сталкиваются налогоплательщики режима, работавшие по методу начислений. Так как при режиме ЕСХН учет доходов и расходов ведется кассовым методом, организации должны включить в состав доходов на дату перехода суммы, полученные при применении общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет произведено после перехода на уплату ЕСХН. Это означает, что авансовые платежи, которые не учитывались при определении дохода при методе начисления на дату перехода к уплате ЕСХН, должны быть включены в налоговую базу. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные организацией после перехода на ЕСХН, если эти суммы уже были учтены в доходах.

     Когда оплата и получение, например, сырья  или материалов произведены до перехода на ЕСХН, а списание их в производство происходит после перехода, такие расходы уменьшают налоговую базу на дату списания в производство. Соответственно, при получении сырья или материалов до перехода, списании их в производство до оплаты, но после перехода уменьшение налоговой базы производится на дату их оплаты.

     Закон устанавливает, что в налоговую  базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на уплату ЕСХН.

     Доходы  в виде имущества, имущественных  прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

     Следовательно, организация, которая переходит  на уплату ЕСХН, может иметь суммы  предварительной оплаты, полученные в виде имущества, отличного от денежных средств. Основываясь на тексте пп. 1 п. 6 ст. 346.6 Налогового кодекса РФ, организация может не включать в налоговую базу суммы предварительной оплаты, полученные неденежными средствами при переходе на уплату ЕСХН.

     В случае перехода к общему режиму налогообложения в результате добровольного отказа от применения ЕСХН или утраты права на его применение необходимо учитывать следующие правила:

• в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, но в том случае, если эти суммы были ранее включены в доходы при применении ЕСХН;
• расходы, фактически осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты.

     На  случай возврата к общему режиму налогообложения  существуют специальные правила расчета остаточной стоимости основных средств.

     Остаточная  стоимость основных средств отражается в налоговом учете общего режима налогообложения на дату перехода, и рассчитывается сумма амортизации по правилам ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ за весь период применения системы налогообложения в виде ЕСХН.

     После этого определяется остаточная стоимость  основных средств, представляющая собой разницу между стоимостью их приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ. Эта остаточная стоимость будет далее учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

     Затем необходимо с суммой начисленной амортизации сравнить сумму расходов на приобретение основных средств, на которую были уменьшены доходы при исчислении единого сельхозналога. Если сумма расходов будет больше, чем сумма рассчитанной амортизации, то эта разница подлежит зачислению в состав доходов при исчислении налога на прибыль по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ.

     Порядок исчисления и срок уплаты ЕСХ. Единый сельскохозяйственный налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и уплачивается по итогам налогового периода до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

     В качестве отчетного периода выступает  полугодие, по итогам которого уплачиваются соответственно единый сельскохозяйственный налог и авансовый платеж по нему.

     Сумма авансового платежа по налогу уплачивается в бюджет не позднее 25 календарных  дней со дня окончания отчетного  периода, то есть не позднее 25 июля, в соответствии с п. 2 ст. 346.9 Налогового кодекса РФ. Просрочка уплаты авансового платежа влечет за собой начисление налоговыми органами пеней.