Нарушение налогового законодательства и ответственность за их совершение

   1. Непреодолимая сила (force major), то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Практическое значение данные обстоятельства имеют в основном в отношении бездействия, когда вследствие непреодолимой силы лицо не  исполняет возложенные на него обязанности (например, нарушает срок представления сведений об открытии или закрытии счета в банке, не представляет налоговую декларацию, отчеты, другие документы, ненадлежащим образом обеспечивает сохранность данных бухгалтерского учета и т.д.). При этом НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, однако указывает, что для освобождения от налоговой ответственности такие обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми. Чрезвычайным можно признать обстоятельство, "исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или повторяющееся достаточно редко, не систематически, резко отличное от

каждодневных  явлений"¹². Причем чрезвычайное обстоятельство не обязательно должно быть

непредвиденным. Необходимо только, чтобы оно было непреодолимым, то есть наступление такого события невозможно было предотвратить разумными усилиями обязанного лица либо невозможно было избежать связанных с ним вредных последствий.

   Так, в практике арбитражных судов в качестве обстоятельств непреодолимой силы, в частности, признавались:

- разбойное нападение на офис организации, в результате которого были похищены компьютеры с заложенной в них рабочей информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов;

- авария на железной дороге;

- нахождение индивидуального предпринимателя на стационарном лечении

- уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления;

- уничтожение документов в результате пожара при условии, что у налогоплательщика они хранились в надлежащем месте.

   Кроме того, арбитражные суды не признавали в качестве обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, такие, в частности, обстоятельства, как:

- заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика;

- нахождение индивидуального предпринимателя в командировке;

- нахождение индивидуального предпринимателя в другом городе по причине ухода за тяжелобольной матерью, находящейся на стационарном лечении;

- нахождение налогоплательщика на амбулаторном лечении;

- нахождение документов на аудиторской проверке.

    Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Согласно ч. 1 ст. 61 ГПК РФ и ч. 1 ст. 69 АПК РФ налогоплательщик (иное обязанное лицо) освобожден от обязанности доказывать такие обстоятельства¹³.

   2. Невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Формула невменяемости характеризуется двумя критериями: медицинским

(психиатрическим) и юридическим (психологическим). Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики правонарушителя, юридический - уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, выражающиеся в неспособности лица отдавать себе отчет в

своих действиях (бездействии) и (или) руководить ими. Признание лица невменяемым возможно только при одновременном присутствии обоих критериев - и медицинского, и юридического, причем именно на момент совершения правонарушения. Для установления состояния невменяемости назначают судебно психиатрическую экспертизу. Однако окончательный вывод о вменяемости-невменяемости лица делает только суд.

    В качестве основания для признания лица невменяемым в психиатрической науке принято рассматривать:

- хронические психические расстройства;

- временные психические расстройства;

- слабоумие (врожденное или приобретенное);

- иные болезненные состояния

   Невменяемость должностных лиц либо представителей организации-правонарушителя не рассматривается в качестве обстоятельства, освобождающего организацию от налоговой ответственности.

    3. Добросовестное заблуждение (специфика налогового заклнодательства), то есть выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции.   Данные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа органа государственной власти, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. При этом

должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и совершенным налоговым правонарушением.

   В случае заблуждения вина лежит на финансовом или

налоговом органе, давшем неверные разъяснения, либо на законодателе, принявшем некорректный и непонятный закон.

   При этом необходимо учитывать, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина  налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) не исключается в случае, если соответствующие письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

   4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Анализ судебно-арбитражной практики свидетельствует о том, что до настоящего времени в качестве "иных обстоятельств", исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, арбитражные суды

признавали, например:

- незаконное предоставление налоговых льгот¹⁴;

- неопределенность, допущенную законодателем в регулировании налоговых отношений¹⁵;

- отсутствие денежных средств на счете организации, вызванное тем, что она выполняла строительно-ремонтные работы для неплатежеспособных предприятий¹⁶;

- неправомерные или недобросовестные действия контрагентов¹⁷.

   Смягчающие обстоятельства:

1) совершение  правонарушения вследствие стечения  тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение  правонарушения под влиянием  угрозы или принуждения либо  в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное  положение физического лица, привлекаемого  к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым  органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (согласно судебно- арбитражной практике к ним могут относиться:

- несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения и (или) его вредным последствиям;

- - отсутствие или незначительность негативных последствий совершения налогового правонарушения;

- плохое состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и (или) его близких;

- тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности физического лица, отсутствие источника уплаты санкций;

- тяжелое финансовое положение юридического лица;

- совершение налогового правонарушения впервые;

- самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения;

- самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок, допущенных в налоговой декларации;

- статус налогоплательщика, характер его деятельности;

- социальная значимость и направленность предприятия;

- незначительность допущенной просрочки;

- переплата по  налогам;

- признание своей вины в совершении налоговых правонарушений.

   Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 или 18 НК РФ.

   Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ). Более того, из ст. 112 НК

РФ следует, что  установление смягчающих ответственность  обстоятельств - не только право, но и обязанность (!) суда или налогового органа, рассматривающего дело.

       Единственным отягчающим ответственность обстоятельством НК РФ признает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

    Повторность можно считать установленной при наличии следующих условий:

1) налоговое  правонарушение, за которое лицо  в данный момент привлекается  к ответственности, должно быть аналогичным ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками.

2) на лицо  возлагалась ответственность за  допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено налоговыми органами, но производство по делу по каким-либо причинам не велось, был пропущен срок давности привлечения к налоговой ответственности или судом было отказано во взыскании налоговых санкций, последующее

налоговое правонарушение не может считаться повторным;

3) новое налоговое  правонарушение должно быть совершено  в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ).

В отличие от обстоятельств, смягчающих ответственность,

установление  признаков п. 2 ст. 112 НК РФ влечет за собой увеличение размера на строго фиксированную величину - 100% от начисленной суммы штрафа (п. 4 ст. 114 НК РФ).

    Срок  давности. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, истекли три года.

    При этом истечение срока давности отнюдь не является реабилитирующим основанием для освобождения налогоплательщика или иного обязанного лица от ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть лицо считается виновным в совершении налогового правонарушения, однако к нему не применяются налоговые санкции.

    Течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается в момент вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (абз. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ). Течение срока давности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Течение срока давности считается приостановленным  со дня составления акта и возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки и вынеснео решение о возобновлении проверки¹⁸. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.4 Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

   Выделяют две группы налоговых правонарушений: общие и специальные (см. примечание № 1). Предусматривается ответственность как за чисто налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный порядок поступления налоговых доходов в бюджет, так и за правонарушения, хотя и "неналоговые" по своей сути, но так или иначе затрагивающие нормы