Нарушение налогового законодательства и ответственность за их совершение

   Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Указанный вид неосторожности носит название небрежности. Интеллектуальный элемент вины состоит здесь в том, что субъект налогового правонарушения не осознает противоправного характера своего деяния и (или) вредного характера его последствий, хотя при надлежащей внимательности и осмотрительности должен и может это осознавать. Волевой элемент вины характеризуется отсутствием волевых усилий, направленных на то, чтобы предвидеть наступление вредных последствий своего деяния (действий или бездействия). При этом, естественно, в каждом конкретном случае совершения налогового правонарушения необходимо устанавливать как объективный (законодательно установленная обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния, а также вредный характер его последствий), так и субъективный (персональная способность лица к

осознанию указанных обстоятельств с учетом его индивидуальных качеств, условий обстановки и времени) критерии небрежности.

    В то же время НК РФ не предусматривает такой разновидности неосторожной вины, как легкомыслие (самонадеянность), сущность которой состоит в том, что нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах осознает противоправный характер своего деяния (действий

или бездействия), предвидит возможность наступления его вредных последствий, но самонадеянно рассчитывает на предотвращение этих последствий. Действительно, неосторожность при совершении налогового правонарушения, как правило, имеет форму небрежности. Однако полностью исключать элемент легкомыслия было бы неверно как с теоретической, так и с практической точки зрения.

   Следует также отметить, что законодатель недостаточно активно использует различные формы вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения лишь в единственном случае - при неуплате или неполной уплате сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ).

  При анализе субъективной стороны налогового правонарушения особый интерес вызывает определение вины юридических лиц. Очевидно, что трактовка вины как психического отношения к деянию и его негативным последствиям здесь не подходит, поскольку организация не

обладает ни психикой, ни сознанием, ни волей. Необходимы какие-то иные критерии.

    Зарубежными и отечественными юристами предлагались различные концепции виновности юридического лица, которые условно можно сгруппировать в два блока:

   1) концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права ( п. 2 ст. 2.1 КоАП).

   2) концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Такая концепция  вины воспринята п. 4 ст. 110 НК РФ.

   Таким образом, применительно к налоговому праву определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно. Данная концепция вины не раз подвергалась критике.

   Определение вины организации в зависимости от вины ее должностных

лиц или представителей может вызывать весьма серьезные трудности для доказывания на практике. Так, сначала необходимо определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в НК РФ не раскрывается, затем установить работников, деяния которых обусловили

налоговое правонарушение организации в целом, и выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий, и, наконец, доказать виновность этих работников и тем самым виновность организации как коллективного субъекта. Если же представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне.

По мнению исследователя, субъективный подход является как более правильным с юридической точки зрения, так и более справедливым,

поскольку воля организации реализуется посредством  действий или бездействия конкретных физических лиц - работников или представителей организации.

  Состав бывает  материальным и формальным. Материальными называются составы налоговых правонарушений, объективная сторона

которых представляет собой единство трех элементов:

1) противоправного  деяния (действия или бездействия);

2) негативных  последствий;

3) причинно-следственной  связи между противоправным деянием и негативными последствиями. Такие налоговые правонарушения признаются оконченными в момент наступления вредных

последствий. Например, неуплата или

неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ),

   Формальный - момент окончания непосредственно не связывается с фактическим наступлением вредных последствий. Для признания таких правонарушений оконченными достаточно самого факта совершения описанного в НК РФ противоправного деяния. Н., нарушение срока

постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

 Налоговая  ответственность выполняет три функции:

1) карательную  (штрафную – является основной) - начинается с осуждения (порицания) правонарушителя и совершенного им деяния. Затем применяются налоговые санкции (штраф) и состояние налоговой наказанности. В п. 3 ст. 112 НК РФ прямо определяется, что "лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается

подвергнутым  этой санкции в течение 12 месяцев  с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа". Лицо, претерпевающее состояние налоговой наказанности, осознает, что в случае совершения им повторного налогового правонарушения сумма штрафа будет увеличена в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ). Карательное воздействие должно быть индивидуализированным, справедливым и соразмерным совершенному

налоговому правонарушению;

2) превентивно-воспитательную;

3) восстановительную  - в результате применения штрафов происходит возмещение потерь, понесенных государственным или муниципальным бюджетом от нарушения обязанности по уплате налогов

(сборов). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.2 Правовая природа  налоговой ответственности

    Относительно  правовой природы налоговой ответственности существует несколько точек зрения:

   1. Налоговая ответственность - это административная ответственность за

налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения налоговой ответственности (включая употребление самого термина "налоговая ответственность") отсутствуют.

  2. Налоговая ответственность - это разновидность административной

ответственности со значительной процессуальной спецификой.

  3. Налоговая ответственность - это новый, самостоятельный вид

юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой.

  4. Налоговая ответственность (как разновидность финансовой

ответственности) - это научная категория, раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства⁸.

    На наш взгляд, налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности, которая в свою очередь  является разновидностью административной⁹.

   Исходя из нормативной конструкции административной ответственности можно вывести следующие ее признаки, которые находят свое отражение применительно к налоговой ответственности:

   1) налоговое правонарушение является разновидностью административного

правонарушения, так как: посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ); не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ); обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.4 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ); налоговая ответственность в отношении физических лиц наступает постольку, поскольку в их деянии нет признаков состава соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ);

   2) субъектами налоговых правонарушений являются наряду с физическими лицами также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

  3) налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути являются административными взысканиями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

   4) привлечение лица к налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ).

   В то же время, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за совершение налоговых и административных правонарушений соответственно, необходимо исходить из того, что "налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике" ¹⁰.

   Дело в том, что НК РФ в ст. 10 четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое регулируется гл. 14 и 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения, которое

ведется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях.

    Согласно ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ законодательство об административных правонарушениях состоит из КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов РФ об административных правонарушениях. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, налоговые правонарушения не являются административными, а установленная за них налоговая ответственность не является административной в смысле КоАП РФ.

   В пункте 4 ст. 108 НК РФ указано, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Положения о том, что привлечение физических лиц к

ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма о том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто в принципе не препятствует привлечению физических лиц к ответственности одновременно и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути и шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ. Принятие нового КоАП РФ¹¹ положило конец

данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст. ст. 15.3 - 15.8, 15.11 КоАП РФ) предусмотрен специальный субъект -должностные лица организаций.

  Как видно, существующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос о правовой природе налоговой ответственности.  

    

2.3 Обстоятельства, исключающие вину лица и обстоятельства , смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

  Отсутствие свободной воли рассматривается законодателем в качестве

главного критерия при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и тем самым ответственность за совершение такого правонарушения.  Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: