Налогообложение ООО "Вода"

     Иными словами, если в одном из видов  учета - бухгалтерском или налоговом - доходы и (или) расходы принимаются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются или принимаются не полностью, и возникшая ситуация не вызовет изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (т.е. является достаточно стабильной и неизменной), образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.

     Причин  для возникновения постоянных разниц множество. Часть расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству принимается к бухгалтерскому учету в полном объеме, и в то же время Налоговый кодекс РФ для этого вида расходов предусматривает определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Приведем пример. Предположим, предприятие взяло кредит в иностранной валюте под 18% годовых. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы предприятия» проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) относятся к прочим расходам и могут быть приняты к бухгалтерскому учету в полном объеме (естественно, наряду с экономической целесообразностью взятого кредита выполняется и требование о документальном подтверждении указанных расходов). Таким образом, в бухгалтерском учете проценты, начисленные за пользование кредитом, будут приняты в полном объеме (в денежном выражении) в данном отчетном периоде. Однако ст. 269 НК РФ признает расходом проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, однако ставит условием их принятие к учету ограничение по размеру начисленных процентов. Так, по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Таким образом, для налогового учета предприятие может принять лишь сумму, не превышающую 15% годовых. Допустим, что за отчетный период по ставке 18% были начислены проценты в сумме 180 000 руб. (сумма взята уже в рублевом эквиваленте). Сумма начисленных процентов по ставке 15% составит 150 000 руб. Мы исчисляем сумму процентов в рублях, даже если расчет процентов был предоставлен кредитной организацией в иностранной валюте, поскольку на территории РФ бухгалтерский учет ведется только и единственно в российских рублях. Таким образом, за один и тот же отчетный период организация принимает к бухгалтерскому учету в составе прочих расходов 180 000 руб., а к налоговому учету - 150 000 руб. Причем понятно, что образовавшаяся разница никак не повлияет на формирование налогооблагаемой базы в последующих отчетных периодах. Разница в 30 000 руб. и будет постоянной разницей, образовавшейся из-за «превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

     Постоянных  разниц не избежать, если у предприятия  имеются любые доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский финансовый результат, но не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это, в частности, могут быть:

     1) сверхнормативные командировочные,  представительские и рекламные  расходы или затраты на страхование;

     2) расходы, понесенные в результате безвозмездной передачи имущества;

     3) доходы в виде имущества, безвозмездно  полученного от учредителя, доля  которого в уставном капитале  компании составляет более 50%, либо от дочерней фирмы, в  уставном капитале которой компания владеет более 50% долей;

     4) иные расходы непроизводственного  характера или расходы, которые  нельзя подтвердить документально,  а также любые другие расходы,  не учитываемые для целей налогообложения;

     5) образование перенесенного на  будущее убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству уже не может быть принят для целей налогообложения ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.

     Кроме постоянных разниц, бухгалтеры при  формировании налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль сталкиваются и с возникновением так называемых временных разниц. В отличие от постоянных разниц они оказывают влияние на налогооблагаемую базу будущих периодов.

     Пункт 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» характеризует временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Само понятие «временные» подразумевает, что разница не является постоянной и существует до тех пор, пока расход (либо доход), уже признанный в бухгалтерском учете, будет полностью признан в учете бухгалтерском. Таким образом, расходы или доходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время, причем, как правило, процесс признания этих расходов или доходов в налоговом учете «растянут» по налоговым периодам.

     Возникновение временных налоговых разниц возможно вследствие различных причин, таких как:

     1) применение различных методов  амортизации и установление разных  сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым;

     2) разные моменты признания убытков  от реализации не полностью  амортизированных (недоамортизированных) основных средств;

     3) разные моменты признания доходов от безвозмездно полученного имущества;

     4) определение доходов и расходов  в бухгалтерском учете по методу  начисления, а в налоговом - по кассовому методу;

     5) различие в составе расходов, формирующих стоимость производимой  продукции, в бухгалтерском и налоговом учете (в случаях, когда отдельные производственные расходы, формирующие себестоимость продукции, производимой предприятием, признаются косвенными расходами в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли, а не в том, когда продукция была или будет реализована);

     6) включение административных и  коммерческих расходов в себестоимость  продукции в бухгалтерском учете,  тогда как в налоговом учете  они признаются в том периоде,  когда возникли;

     7) формирование стоимости основных средств с учетом суммовых разниц в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете положительные и отрицательные суммовые разницы включаются сразу в доходы и расходы соответственно;

     8) признание отдельных видов затрат  в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом учете - расходов текущего периода;

     9) включение процентов по кредитам  и займам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, в бухгалтерском учете в стоимость приобретаемых активов (основных средств), а в налоговом учете - в текущие расходы;

     10) наличие налогового убытка, который  можно переносить на следующие  периоды.

     Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

     Вычитаемые  временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который в свою очередь уменьшает сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Если разницы, связанные с доходами, отражены в бухгалтерском учете текущего отчетного периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, или разницы, связанные с расходами, отражены в бухгалтерском учете текущего периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, они являются вычитаемыми.

     Среди причин, вызывающих появление вычитаемых временных разниц (часть из них  мы уже перечислили, говоря о возникновении временных разниц в общем), ПБУ 18/02 называет:

     1) применение разных способов начисления  амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

     2) применение разных способов признания  коммерческих и управленческих  расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

     3) убыток, перенесенный на будущее,  не использованный для уменьшения  налога на прибыль в отчетном  периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

     4) применение в случае продажи  объектов основных средств разных  правил признания для целей  бухгалтерского учета и целей  налогообложения остаточной стоимости  объектов основных средств расходов, связанных с их продажей;

     5) наличие кредиторской задолженности  за приобретенные товары, работы, услуги при использовании кассового  метода определения доходов и  расходов в целях налогообложения,  а в целях бухгалтерского учета  - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

     Что же касается налогооблагаемых временных  разниц, то они, наоборот, приводят к  образованию при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02). Следовательно, разница, связанная с доходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в большем размере, чем в налоговом, и разница, связанная с расходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в меньшем размере, чем в налоговом, является налогооблагаемой временной разницей.

     В числе причин, вызывающих появление  налогооблагаемых временных разниц, ПБУ 18/02 указывает:

     1) применение разных способов начисления  амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

     2) признание выручки от продажи  продукции, товаров, работ, услуг  в виде доходов от обычных  видов деятельности отчетного  периода, а также признание процентного дохода для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

     3) применение различных правил  отражения процентов, уплачиваемых  организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

     Естественно, и для вычитаемых, и для налогооблагаемых временных разниц причины их появления, перечисленные в ПБУ 18/02, не являются единственными, а только наиболее типичными.

     Вычитаемые  и налогооблагаемые временные разницы  связаны с понятиями отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Что это  такое?

     Пункт 14 ПБУ 18/02 определяет отложенные налоговые  активы как часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Так как рассматриваемая в данной работе организация продает товар  в виде воды, то необходимо определить, как ведется бухгалтерский и налоговый учет товаров.

     Товаром в общепринятом смысле (кроме определения  для Таможенного кодекса РФ) являются материальные ценности, приобретаемые для последующей перепродажи. Товаром также становится продукция собственного производства в момент ее реализации по договору купли-продажи. С товаром, приобретаемым для последующей перепродажи, имеют дело в основном организации, основным видом деятельности которых является оптовая и розничная торговля. Предприятия-производители, реализующие собственную продукцию, являются продавцами (поставщиками) товара, однако реализуемые ими материальные ценности имеют все признаки товара главным образом для покупателя, а для продавца предмет договора - в большей степени все-таки продукция собственного производства.

     Бухгалтерский учет товаров осуществляется на основании  ранее упоминавшегося ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

     Соответственно, к формированию себестоимости товаров  применяются те же положения ПБУ 5/01, что и для прочих МПЗ (см. раздел книги «Разницы, связанные с различиями в оценке сырья и материалов»). Однако есть и особые условия, оговоренные в п. 13 ПБУ 5/01: организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.