Налогообложение ООО "Вода"

     5) наличия кредиторской задолженности  за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

     6) прочих аналогичных различий.

     Данные  разницы появляются тогда, когда в отчетном периоде бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налогооблагаемая, тем не менее потом образуется противоположная ситуация, и «переплата», возникшая в отчетном периоде, будет возмещена «недоплатой» в последующих отчетных периодах.

     Согласно  п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - это так называемая сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

     В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» говорится, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

     Величину  текущего налога на прибыль нужно  отражать в отчете о прибылях и  убытках (форма N 2). В данном отчете к  тому же надлежит отображать суммы недоплаты (переплаты) по налогу из-за ошибок в прошлых налоговых периодах. И отражать их в отчете необходимо после показателя текущего налога.

     Выявленные  за прошлые налоговые периоды  расходы (доходы) в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде. При этом в налоговом учете их необходимо признавать в тех периодах, когда они появились. В итоге в отчетном периоде сумма, которая доначислена (переплачена), отражается три раза:

     1) в составе условного расхода  (дохода) по налогу на прибыль;

     2) как постоянный налоговый актив  (при недоплате) или постоянное  налоговое обязательство (при переплате);

     3) как задолженность перед бюджетом (или задолженность бюджета) из-за  ошибки прошлого периода.

     В отличие от налогового учета, в бухгалтерском  учете нормируемые расходы отражаются полностью (п. 6, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н)). Вследствие этого сверхнормативные расходы, которые не учтены в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли, будут образовывать в бухгалтерском учете постоянные или временные разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

     1.2. Организационно-технические мероприятия, необходимые для исполнения требований ПБУ 18/02

     Важным  условием для подтверждения правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль является то, что организации (налогоплательщики) находят налогооблагаемую прибыль по результатам каждого отчетного (налогового) периода по информации налогового учета. Данное условие появилось с введением в действие в 2002 г. гл. 25 НК РФ. В старом законодательстве величина налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль находилась на основании информации бухгалтерского учета. Следовательно, гл. 25 НК РФ для целей расчета налога на прибыль на первую ступень ставит налоговый учет, а на вторую - бухгалтерский учет.

     Налоговый учет представляет собой систему  данных для нахождения налоговой базы по налогу на прибыль, используя в основе информацию первичных документов, которые сгруппированы согласно порядку, предусмотренному НК РФ.

     Порядок ведения налогового учета в отношении  расчета налога на прибыль организаций  рассматривает огромное количество всевозможных вариантов. У предприятия  есть свобода в определении порядка  ведения налогового учета, т.е. оно имеет право разработать для себя такой учет, который будет целиком учитывать все варианты деятельности налогоплательщика.

     Но, несмотря на данную свободу, НК РФ определил  следующие показатели, которые каждая организация должна обязательно  отражать в налоговом учете:

     1) порядок формирования суммы доходов  и расходов;

     2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

     3) сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы  в следующих налоговых периодах;

     4) порядок формирования сумм создаваемых  резервов;

     5) сумма задолженности по расчетам  с бюджетом по налогу.

     На  практике многие организации стараются  не разнообразить налоговый учет, а напротив, сделать его таким, чтобы он как можно меньше отличался от бухгалтерского учета. Причина понятна: при несовпадении тех или иных вариантов учета в бухгалтерском и налоговом учете появляются дополнительные трудозатраты у бухгалтера, т.е. возникает необходимость исчислять временные и постоянные разницы, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, другими словами, все то, что требует выполнять бухгалтеров ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

     Следовательно, организациям хорошо бы осуществлять налоговый учет в отношении расчета налога на прибыль, ведя параллельно бухгалтерский и налоговый учет на основе одних и тех же первичных документах, которые отражают хозяйственную деятельность фирмы в отношении тех хозяйственных операций, порядок учета каковых в целях налогового учета не имеет отличий от порядка бухгалтерского учета. Необходимо использовать дополнительный рабочий план счетов налогового учета для фиксирования хозяйственных операций, порядок учета которых в налоговом учете отличается от порядка бухгалтерского учета.

     Так как при построении налогового учета  за основу можно брать бухгалтерский учет, то соответственно используются и регистры бухгалтерского учета. Но, если в регистрах бухгалтерского учета находится неполная информация для определения налоговой базы согласно требованиям гл. 25 НК РФ, организация имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета новыми реквизитами либо составлять самостоятельные регистры налогового учета.

     Система налогового учета формируется налогоплательщиком самостоятельно согласно принципу последовательности использования норм и правил налогового учета, т.е. используется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (абз. 5 ст. 313 НК РФ). К тому же налоговые и иные органы не имеют права устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

     Согласно  ст. 11 НК РФ под учетной политикой  понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности организации.

     Построение  учетной политики представляет собой  первоочередную задачу организации. Вследствие этого для организации оптимальной  системы налогообложения необходимо уделить особое внимание ее разработке.

     Вследствие  того что по налогу на прибыль налоговым  периодом признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), налогоплательщик должен до 31 декабря утвердить учетную  политику на следующий календарный  год.

     Организация утвержденную учетную политику использует с даты создания и до даты ликвидации самого предприятия. Так как используется принцип последовательности, то утверждать учетную политику каждый год не нужно.

     Наряду  с этим закон рассматривает случаи, при которых принятая учетная  политика может быть изменена (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Данными случаями являются:

     1) изменение организацией применяемых  методов учета;

     2) изменение законодательства о  налогах и сборах.

     Изменения в первом случае можно использовать только с начала нового налогового периода, т.е. со следующего календарного года. Изменения во втором случае используются с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

     Помимо  этого, если организация начала выполнять  новые виды деятельности, то ей нужно дополнить учетную политику, отразив в ней принципы и порядок отражения для целей налогообложения данных видов деятельности. Подобные дополнения можно сделать в течение налогового периода (абз. 7 ст. 313 НК РФ, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 03.10.2008 г. N 03-03-06/2/136 «О возможности внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения прибыли в течении отчетного периода»).

     Следовательно, утверждать новую учетную политику в течение года разрешается только в двух случаях: если меняется законодательство о налогах и сборах и если организовался новый вид деятельности. НК РФ другие основания не предусмотрены.

     К примеру, как поясняют контролирующие органы, налогоплательщик не может  изменить учетную политику при осуществлении реорганизации, за исключением ее дополнений в связи с новыми видами деятельности (письмо Минфина РФ от 24.12.2007 г. N 03-03-06/1/889 «О правомерности изменения учетной политики для целей налогообложения прибыли при реорганизации налогоплательщика путем присоединения к нему других организаций»).

     Все изменения и дополнения, так же как и учетную политику, необходимо утверждать приказом (распоряжением) руководителя.

     Налогоплательщики должны отчетливо представлять, что  полученный финансовый результат (прибыль, убытки) по данным бухгалтерского учета очень редко совпадает с налоговым учетом. Эти несоответствия появляются по причине различных правил признания доходов и расходов и их образования в бухгалтерском учете (бухгалтерская корреспонденция счетов, формирующая в результате балансовую прибыль или убыток) не соответствуют правилам образования налоговой базы (прибыли или убытка) по налогу на прибыль (система двойной записи и иные инструменты закрепления хозяйственных операций бухгалтерского учета в налоговом учете не используются).

     Однако  факт введения налогового учета не означает, что информация бухгалтерского учета не может применяться для исчисления налоговой базы. В ситуациях, когда порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета соответствует правилам ведения налогового учета согласно гл. 25 НК РФ, организации имеют право применять данные бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли.

     Так как правила бухгалтерского учета  в отношении формирования бухгалтерской отчетности для группировки учетных данных на высших уровнях учета реально не совпадают с порядком образования налоговой базы по налогу на прибыль согласно гл. 25 НК РФ, то практически всем организациям надлежит сформировать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли. При этом система налогового учета может быть построена как на базе данных регистров бухгалтерского учета (т.е. регистры бухгалтерского учета должны быть обеспечены необходимыми реквизитами для придания им статуса регистров налогового учета) с их дальнейшей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на базе самостоятельно составленных регистров налогового учета, которые не имеют отношения к бухгалтерскому оформлению данных финансово-хозяйственных операций. Систему налогового учета организация формирует самостоятельно. К тому же налоговые и иные органы не могут заставить налогоплательщиков принимать их обязательные формы документов налогового учета.

     1.3. Постоянные и временные разницы, связанные  
с налогом на прибыль

     Согласно  ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (раздел 2 п. 4) постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.