Налогообложение доходов физических лиц в РФ и зарубежных странах

В законодательстве СССР существовало 6 видов шкалы ставок подоходного налога для разных категорий граждан. Например, для сумм оплаты труда рабочих и служащих были установлены размеры налога в месяц по каждому рублю начиная с 101 и до 150 руб., которые составляли от 0,29 до 14,7 руб., то есть от 0,28 до 9,8%, а далее с сумм, превышающих 150 руб., и до 3000 руб. в месяц имелось 7 ставок - от 13 до 60%.

За время действия Закона РФ «О подоходном налоге» была одна шкала прогрессивных ставок, которая за период 1992-2000 годов менялась 9 раз. При этих изменениях минимальная ставка оставалась 12%, а максимальная устанавливалась в размере 45, 40, 35 и 30%. В пределах от минимальной до максимальной устанавливалось от 6 до 3 видов ставок налога [1].

Переход России на рыночные экономические отношения обусловил создание к 1992 г. новой налоговой системы, которая состояла более чем из 60 видов налогов и сборов. В частности Верховным Советом РСФСР был принят Закон от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц». Основными принципами этого налога являлись: единая шкала прогрессивных ставок с совокупного годового дохода, перечень необлагаемых налогом доходов, вычеты из этого дохода по социальным группам и уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные со строительством или приобретением жилья, предпринимательской деятельностью и благотворительностью. За период 1991-2000 гг. в этот закон были внесены изменения и дополнения 21 раз, в том числе шкала ставок налога изменялась 9 раз, но всегда была прогрессивной. Минимальная ставка оставалась в размере 12%, а максимальная ставка в разные годы изменялась от 60% до 30% годового совокупного облагаемого дохода.

Однако дальнейшее развитие рыночных экономических отношений потребовало создания Налогового кодекса и в третье тысячелетие Россия вступила с этим важным документом [23, с. 55-63].

Современное состояние налогообложения РФ в области подоходного налога. Глава 23 НК РФ называется «Налог на доходы физических лиц» (статьи 207-233) и Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ она вводится в действие с 1 января 2001 года, и с этого же времени утрачивает силу все законодательство о подоходном налоге с физических лиц. Таким образом, формально изменено название налога, а с правовой точки зрения отменен один налог и введен новый налог.

Основными чертами новой системы налогообложения являются:

• отказ от прогрессивной ставки налога и введение единой минимальной налоговой ставки в размере 13% для большей части доходов физических лиц;
• значительное расширение применяемых налоговых льгот и вычетов;
• внесение изменений в определение налогооблагаемой базы.

С 2001 года по настоящее время НДФЛ регулируется гл.23 НК, но ежегодно вносятся изменения, меняются сроки уплаты, ставки налога, предельная сумма, добавляются категория льготников. Так с 2002 года НДФЛ был переведен в распоряжение региональных и местных бюджетов, а до 2005 года доходы в виде дивидендов облагались по ставке 6%, (с 2005 года 9%). С 2002 года число лиц, обязанных подавать декларацию, значительно уменьшилось, так как действует единая ставка налога, и к тому же даже те, кто имеет несколько источников дохода, могут декларацию не подавать [19].

Обязанность подавать налоговую декларацию в налоговые органы современным законодательством оставлена лишь за следующими категориями налогоплательщиков:

• частные предприниматели;
• нотариусы;
• частные охранники или детективы;
• теми, которые реализовали свое имущество (к примеру, квартиру, дом, земельный участок, садовый домик, гараж или автомобиль);
• теми, которые получили доход от средств по договору займа или ссуды, по договору аренды или найма;
• теми, которые выиграли на тотализаторе или на игровых автоматах.

Если налогоплательщики не принадлежат к вышеперечисленным категориям, но хотят подать декларацию, это можно сделать, и не только в течение декларационной кампании.

Как и во многих странах, в российском налоговом законодательстве существуют нормы по избежанию двойного налогообложения.

В соответствии со статьей 232 НК РФ доходы, полученные налоговыми резидентами РФ за пределами страны, подлежат налогообложению в следующем порядке:

• если с иностранным государством заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения: сумма налога, подлежащая уплате в Российской Федерации, рассчитанная в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, уменьшается на сумму налога, фактически уплаченного гражданином в соответствии с законодательством иностранного государства;
• если с иностранным государством не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения: фактически уплаченная иностранному государству сумма налога не засчитывается при определении суммы налога, подлежащей уплате в Российской Федерации.

Для освобождения от налогообложения (или применения налоговых вычетов) доходов гражданина, который не является налоговым резидентом РФ, пунктом 2 статьи 232 НК РФ предусмотрено обязательное выполнение следующих правил:

• гражданин должен предоставить в российский налоговый орган документ, подтверждающий, что он является налоговым резидентом государства, с которым Россия заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;
• гражданин - налоговый резидент указанного государства должен предоставить в российский налоговый орган документ иностранного налогового органа о сумме дохода и налога, уплаченного им за пределами России.

В случае отсутствия указанных документов доходы гражданина-нерезидента, полученные им от российских источников, облагаются по повышенной ставке 30 процентов. Итак, анализ соотношений принципов научной теории и мировой практики построения системы подоходного налогообложения с принципами, заложенными в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, показывает, что эти принципы в основном применяются в указанной главе Кодекса и условия их применения сближаются. При развитии в России рыночной экономики появится больше возможностей в совершенствовании законодательства о налогообложении физических лиц с целью более полного использования научной теории и мировой практики, имеющихся в развитых странах.

Налог на доходы физических лиц входит в пятерку налогов, обеспечивающих свыше 90% поступлений в федеральный бюджет России. Его уплачивают десятки миллионов российских граждан - более половины всего населения страны. С 1 января 2001 г. правовое регулирование налога на доходы физических лиц осуществляется в соответствии с главой 23 второй части Налогового кодекса РФ. С момента принятия главы 23 Налогового Кодекса РФ в нее неоднократно вносились изменения и дополнения. Однако ряд проблемных вопросов по-прежнему не освещен в ней должным образом.

В России подоходный налог официально называется Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Налог на доходы физических лиц - форма изъятия в бюджет части доходов физических лиц. НДФЛ относится к федеральным налогам, которые устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России [6].

Кроме того, НДФЛ относится к прямым налогам, так как конечным его плательщиком является физическое лицо, получившее доход. НДФЛ (подоходный налог) введен на территории России с 1 января 1992 г. Законом РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»[9].

 

1.2. Характеристика элементов налога на доходы физических лиц

 

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет и т.п.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения [4, с.26].

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Согласно ст. 209 Главы 23 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

• от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
• от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Общие принципы определения доходов устанавливает ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Порядок определения этой выгоды для исчисления НДФЛ установлен гл. 23 НК РФ.

Ст. 209 НК РФ подразделяет доходы, учитываемые при налогообложении на 2 категории:

1. Доходы от источников в РФ;
2. Доходы от источников за пределами РФ.

К доходам первой категории относятся :

• дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
• страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
• доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав (на литературные произведения, произведения живописи, скульптуры и т.д.);
• доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ;
• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, а так же акций или иных ценных бумаг и долей в уставном капитале организаций, а так же прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории РФ;
• вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу в РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
• пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации;
• доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в РФ и из РФ, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ;
• доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ;
• выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании;
• иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а так же право на распоряжение по счетам третьих лиц, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база определяется в денежном выражении (в рублях) доходов, подлежащих налогообложению. Доходы выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода. НК РФ предусмотрены различные ставки по НДФЛ для различных видов доходов (9%, 13%, 30% и 35%).

Статьей 210 НК РФ устанавливает правила, согласно которым налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Если же доходы налогоплательщика облагаются по одной ставке, то налоговая база определяется суммарно. Если доходы облагаются по ставке 13%, то налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Наглядно можно посмотреть на рис. 1 и рис. 2.

Рис. 1. Налоговая база НДФЛ

 

Рис. 2. Налоговые ставки

Глава 23 НК РФ для налоговых резидентов РФ по НДФЛ предусмотрены следующие налоговые вычеты:

• стандартные налоговые вычеты;
• социальные налоговые вычеты;
• имущественные налоговые вычеты;
• профессиональные налоговые вычеты.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов физического лица за этот же налоговый период, то применительно к этому периоду, налоговая база принимается равной нулю, а разница между суммой вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится ( исключение составляют имущественные налоговые вычеты).

Если доходы налогоплательщика физического лица облагаются по иным ставкам, отличным от 13%, то налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, и при этом налоговые вычеты не применяются.

В главе 23 НК РФ приведены:

• особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме;
• особенности определения налоговой базы при получении доходов виде материальной выгоды; особенности определения налоговой базы по договорам страхования;
• особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами;
• особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации;
• особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
• особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан.