Налог на игорный бизнес

а) налогоплательщики.

     Кодексом  сохранено понятие налогоплательщиков, содержавшееся в ранее действовавшем  Законе.

     Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

     Статьей 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ (ред. от 23.12.2003) "О лицензировании отдельных видов деятельности" организация и содержание тотализаторов и игорных заведений включены в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии.

     Статья 1063 Гражданского кодекса РФ, посвященная  проведению лотерей, тотализаторов  и иных игр, указывает на разрешение уполномоченного государственного или муниципального органа, которое должно наличествовать у организатора лотерей, тотализаторов (взаимных пари) и других основанных на риске игр, за исключением случая, если организатором является Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование.

     Порядок лицензирования деятельности по организации  и содержанию тотализаторов (посреднической деятельности юридических лиц и  индивидуальных предпринимателей по организации  приема ставок от участников взаимных пари и выплате выигрышей) и игорных заведений, в том числе букмекерских организаций (букмекеров), являющихся организаторами-участниками основанных на риске игр, установлен Постановлением Правительства РФ от 15.07.2002 N 525.

     Постановлением  Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" ("Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)) деятельность по организации азартных игр (группа 92.71) отнесена к классу 92 "Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта" раздела "O" "Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг".

       В настоящее время Государственной  Думой рассматривается проект Федерального закона "О деятельности игорных  заведений".

     Законопроект  содержит определение основных понятий, используемых в сфере организации и проведения азартных игр и пари. Часть этих понятий, даже в случае принятия закона в неизменном виде, будет в силу статьи 11 Кодекса перекрываться понятиями, включенными в статью 364 Кодекса (Согласно правилу статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное значение используемых институтов, понятий, терминов не предусмотрено Кодексом).

     Интерес вызывает понятие "игорное заведение", раскрываемое законопроектом как организация, которая на основании лицензии может  проводить азартные игры и пари: казино, электронное казино, тотализатор, букмекерская контора и зал игровых автоматов.

     Можно сделать вывод о введении запрета  индивидуальным предпринимателям осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Это  подтверждает и статья 4 законопроекта, признающая субъектами игорной деятельности исключительно коммерческие организации.

     Кроме того, по законопроекту выигрыш есть экономическая выгода в виде денег  или иного имущества, в том  числе имущественных прав, определяемая участником как положительная разница между суммами средств, уплаченных и полученных в азартной игре или пари.

     Согласно  статье 38 Кодекса доход может  являться объектом налогообложения. Доходом  признается экономическая выгода в  денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно статье 41 Кодекса материальная выгода должна определяться в соответствии с главами части второй Кодекса, в частности главой "Налог на доходы физических лиц". Однако глава 23 Кодекса прямо не содержит порядка определения выгоды, полученной в результате выигрыша.

     Конституционный Суд РФ признал допустимым в условиях действующей главы 23 Кодекса обложение  налогом дохода, получаемого в  каждом случае выигрыша, а не прибыли - суммы, составляющей разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным (Определение от 05.07.2001 N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации").

     Но  тем самым допускается приравнивание  выигрыша к сумме выплачиваемых  наличных денежных средств. Налогообложение всей получаемой суммы по выигрышу приводит к смешению объекта налогообложения (дохода) с налоговой базой (денежным выражением доходов, подлежащих налогообложению), что не соответствует природе налога на доходы. Введение в действие законопроекта может изменить порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц выигрышей, выплачиваемых физическим лицам.  

б) объекты  налогообложения.

     В отношении объекта налогообложения  необходимо отметить, что установлено  четыре объекта налогообложения:

- игровой  стол - специально оборудованное  у организатора игорного заведения  место с одним или несколькими  игровыми полями, предназначенное  для проведения азартных игр  с любым видом выигрыша, в которых  организатор игорного заведения  через своих представителей участвует как сторона или как организатор;

- игровой  автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное  или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного  заведения и используемое для  проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения;

- касса  тотализатора - специально оборудованное  место у организатора тотализатора, где учитывается общая сумма  ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате;

- касса  букмекерской конторы - специально  оборудованное место у организатора  игорного заведения, где учитывается  общая сумма ставок и определяется  сумма выигрыша, подлежащая выплате. 

     Термин "специально оборудованное место" следует понимать как готовое к использованию.

     Определения объектов налогообложения содержат словосочетания "установленное", "используемое", что создает  потенциальную основу для разногласий  с налоговыми органами о степени  готовности объектов к эксплуатации и исполнении налогоплательщиком соответствующей обязанности по регистрации объектов налогообложения.

     Вместе  с тем невозможность эксплуатации установленного в игорном заведении  оборудования, вызванная, например, поломкой, некомплектностью и т.п., не изменяет обязанности налогоплательщика по уплате налога, если только им не будет представлено в налоговый орган заявление об изменении количества зарегистрированных объектов налогообложения (статья 366 Кодекса).

     Рассмотрим  несколько частных случаев, касающихся определения количества объектов налогообложения.

     Игровые автоматы могут быть объединены в  игровой развлекательный комплекс. Порядок налогообложения игровых  автоматов, входящих в игровой развлекательный  комплекс, по мнению налоговых органов, состоит в следующем.

     Если  игровая ситуация на игровом автомате, входящим в игровой комплекс, автономна  и не зависит от игровых ситуаций других игроков, то каждый игровой автомат, обеспечивающий проведение самостоятельной  азартной игры в составе игрового развлекательного комплекса, подлежит регистрации в установленном порядке в налоговых органах как отдельный объект налогообложения. В такой локальной сети центральный компьютер выполняет функцию формирования дополнительного призового фонда (т.н. "Джек-Пот").

     Вместе  с тем один игровой автомат может допускать участие в игре нескольких игроков, но сам игровой автомат имеет один функциональный блок (устройство, определяющее процесс игры), одни специальные устройства (акцептор и хоппер) для приема и идентификации, а также для накопления и выплаты монет, купюр или их заменителей. Игровая ситуация каждого игрока зависит от игровой ситуации других игроков, то есть определяется общий результат игры. Для такой ситуации объектом налогообложения будет являться только этот игровой автомат независимо от количества игровых (терминальных) мест (Письмо МНС России от 27.08.2004 N 22-1-14/1475).

     Кодексом  игровое поле в качестве объекта  налогообложения не установлено. Порядок  расчета налога с учетом игровых  полей используется только применительно к игровым полям на игровом столе, но не к игровым автоматам.

     К нормативной правовой базе, регулирующей применение игровых автоматов, также  относится Приказ Госстандарта РФ от 24.01.2000 N 22 "О принятии правил проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу". В указанном Приказе содержится, в том числе описание составных частей игрового автомата.

     Но  во многом решение о количестве объектов налогообложения будет предопределяться заключением специализированной экспертизы об информационно-технологическом состоянии игрового автомата.

     Игра  является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых  игр направленность на развитие реакции  либо способности к анализу не лишает их наличия азарта. Это дает основания распространять действие главы 29 "Налог на игорный бизнес" Кодекса на игровые автоматы с выигрышем в виде мягкой игрушки. В частности, указанная позиция отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 10.11.2004 N А08-4602/04-9, в котором сказано, что игры, проводимые с использованием игрового автомата "Кран-машина", являются азартными, поскольку основаны на риске, предусматривают соглашение о вещевом выигрыше между организатором игорного заведения и участниками игры по правилам, установленным организатором игорного заведения, получающим доход от данной деятельности в виде платы за проведение игры (Письмо МНС России от 12.03.2004 N 22-1-14/413).

     При организации тотализатора может  создаваться сеть пунктов, объединенных в единую систему, которые принимают ставки на исход какого-либо события, а также выплачивают соответствующие выигрыши. Общая сумма сделанных ставок может учитываться как централизованно, так и в самих пунктах этого тотализатора.

     Поэтому в том случае, если организация тотализатора позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, то объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в каждом территориально обособленном структурном подразделении тотализатора. Если же организация тотализатора не позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в головном подразделении организации.

     Уплата  налога на игорный бизнес при регистрации  в налоговом органе только кассы  тотализатора, находящейся в головном подразделении организации, будет  осуществляться организатором тотализатора по месту нахождения головного подразделения организации по ставке, установленной субъектом Российской Федерации, на территории которого находится указанный объект налогообложения. Аналогичный подход используется в отношении букмекерской конторы.

     Букмекерская  контора может создавать сеть пунктов, объединенных в единую систему, каждый из которых принимает ставки на исход какого-либо события, а также  выплачивает соответствующие выигрыши. Общая сумма сделанных ставок может учитываться как в головном подразделении, так и в самих пунктах этой букмекерской конторы.

     В случае если деятельность организована таким образом, что учет общей  суммы ставок и суммы выигрыша производится в каждом пункте, то и  объектом налогообложения будет  являться каждый пункт: соблюдаются критерии, позволяющие идентифицировать пункт в качестве кассы - объекта налогообложения, подлежащего регистрации в налоговых органах.

     В ином случае объектом налогообложения  будет являться касса головного  подразделения букмекерской конторы, осуществляющей учет общей суммы ставок и определяющей сумму выигрыша, подлежащую выплате. Подразделения букмекерской конторы будут являться лишь пунктами приема ставок (см. письма МНС России от 24.12.2003 N 22-1-14/2575@, УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 23-10/5/10284).