Налог на добычу полезных ископаемых

    Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, связанную с добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых, имеют право на применение упрощенной системы налогообложения.

    Согласно  статье 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О  недрах" (далее - Закон N 2395-1) [12] к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ.

    Налогоплательщику, использующему право на применение специального налогового режима при  выполнении соглашений о разделе продукции [3, c.610], следует учитывать, что пунктом 7 статьи 346.35 НК РФ [3, c.611] установлено, что при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ) [7] инвестор, в частности, уплачивает налог на добычу полезных ископаемых.

    А вот при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ [7] Инвестор на основании пункта 8 статьи 346.35 НК РФ [3, c.611] налог на добычу полезных ископаемых не уплачивает.  При выполнении соглашения о разделе продукции следует учитывать особенности:

    1. Налогоплательщиком является инвестор либо оператор;

    2. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду полезных ископаемых и по каждому соглашению;

    3. Налоговые ставки применяются с коэффициентом 0,5 (за исключением нефти и газового конденсата);

    4. Налоговые ставки не изменяются в течение всего срока действия указанного соглашения;

    5. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов по решению соответствующего законодательного уровня или органа местного самоуправления. Сумма уплаченных налогов подлежит возмещению в соответствии с гл. 26.4 НК РФ [3, c.610].

    6. Взимание отдельных налогов заменяется разделом продукции в соответствии с условиями соглашения;

    7. При пользовании недрами уплачиваются: разовые и регулярные платежи, плата за геологическую информацию о недрах, сборы за участие в конкурсах и за выдачу лицензий.

    Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 [19] рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица.

    Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ[3, c.9] предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

    К другой категории налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых относятся индивидуальные предприниматели.

    Согласно  абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ [3, c.10] для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ [2] гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ [2] предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

    Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ [2] гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ [2], не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ [3] об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

    Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.

    Однако  указанные категории субъектов  предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели) в силу прямого указания статьи 334 НК РФ [3, c.530] являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых только в случае, если они признаются пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации [22].

    В силу ст. 11 Закона «О недрах» (далее – Закон) [12] предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. В ст. 9 Закона [12] указано, что права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. При отсутствии лицензии на пользование недрами предприятие не является плательщиком НДПИ. В случае осуществления деятельности на отдельном участке недр без наличия соответствующей лицензии обязанность по уплате НДПИ на указанном участке недр не возникает.

    Вместе  с тем отсутствие у предприятия  лицензии не означает, что оно может безвозмездно пользоваться недрами. В ст. 51 Закона [12] сказано, что вред, причиненный государству в случае, если участок недр не передан в пользование, подлежит возмещению. В Письме N ММ-6-21/816 [17] ФНС разъяснила, что вопрос предотвращения самовольного пользования недрами входит в совместную компетенцию Росприроднадзора и Ростехнадзора, поэтому налоговые органы не вправе применять меры к нарушителям. Суммы, уплачиваемые в качестве компенсации государству ущерба от безлицензионного пользования, не имеют статуса налога, и налоговые органы не выступают администраторами данных поступлений. При выявлении фактов безлицензионного пользования недрами налоговый орган должен направлять соответствующую информацию в территориальные органы Росприроднадзора и Ростехнадзора [24].

    Из  системного толкования приведенных  норм следует, что пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.

    При определении количества добытого полезного  ископаемого не учитывается то его количество, которое содержится в минеральном сырье, не доведенное до качества полезного ископаемого. То есть количество в остатках незавершенного производства. Это следует из пункта 7 статьи 339 НК РФ [3, c.534]. Указанное количество нужно учесть в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций, за исключением следующего случая. Если минеральное сырье, не доведенное до качества полезного ископаемого, реализовано и (или) использовано на собственные нужды, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется на момент реализации или отпуска в производство этого минерального сырья соответственно. Количество добытого полезного ископаемого в этом случае равно количеству полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье. 

    2.3. Элементы налогообложения 

    Объектом  налогообложения [3, c. 531] является добытое полезное ископаемое (ДПИ). В большинстве случаев обязанность уплаты налога возникает у организации в отношении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая:

    1. Содержится в фактически извлеченном из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе);

    2. Первая по качеству соответствует государственному, отраслевому, региональному, международному стандартам, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного ДПИ - стандарту (техническим условиям) предприятия.

    Продукция обрабатывающей промышленности, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, объектом налогообложения не признается.

    В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ [3, c.534] обязанность уплаты налога возникает только с того количества ДПИ, в отношении которого по состоянию на последний день месяца завершен полный комплекс технологических операций (процессов) по добыче из недр (отходов, потерь).

    В Письме от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36[21] Минфин подчеркнул, что при отнесении тех или иных производственных операций к обрабатывающей или горнодобывающей промышленности и разработке карьеров организации необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД)[13]. В этом же Письме финансисты разъяснили, что комплекс технологических операций (технологический процесс) предусмотрен техническим проектом разработки месторождения.

      Технический проект разработки  конкретного месторождения содержит перечень всех производственных операций по добыче определенного вида полезных ископаемых.

    Технологический процесс может, в частности, включать:

    1. Операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья);

    2. Операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта;

    3. Другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта;

    4. Иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения.

    К процессу добычи следует причислять те операции, которые не изменяют основного характера продукта.

    Продукция, в отношении которой осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, очистка от примесей, измельчение, насыщение и т.д.), полезным ископаемым не признается. Кроме того, ДПИ признается не только конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке [5].

    При незавершенном технологическом цикле облагается налогом только реализованное и (или) использованное на собственные нужды в данном налоговом периоде количество полезных ископаемых [3, c.534]. При этом действующая редакция ст. 337 НК РФ [3, c.531] позволяет налогоплательщикам самостоятельно разрабатывать и утверждать такие стандарты, то есть фактически по своему усмотрению определять объект налогообложения. Очевидно, что это одна из возможностей снижения размера налоговых обязательств организации. Вместе с тем в большинстве случаев налоговые органы активно возражают против такого подхода, поэтому проверки заканчиваются начислением сумм налога, пеней и штрафа. Отстаивая обоснованность решения о доначислении сумм налога, инспекторы обычно заявляют, что предприятие с целью минимизации налоговых обязательств неправомерно разработало стандарт качества на промежуточную продукцию, не предназначенную для реализации [24].

    Если  организация реализует и (или) использует минеральное сырье до завершения технологического процесса, количество добытого полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в вышеуказанном минеральном сырье, то есть налогом облагается расчетное количество полезного ископаемого. Отсюда вывод: неправомерно начислять НДПИ по общеустановленному правилу (исходя из количества, извлеченного из недр в конкретном налоговом периоде), которое применяется при завершенном цикле [6].