Налог на добычу полезных ископаемых

    Как показывает мировой опыт, существует большое разнообразие в том, как  изымаются доходы от добычи минеральных ресурсов, в частности, нефти. Например, в США для этого применяются только два относительно простых налога: обычный роялти (в размере 16,67% для оффшорных месторождений) и стандартный налог на прибыль. В то же время США, как известно, изымают значительную часть экономической ренты с разрабатываемых месторождений, когда эти два платежа сочетаются с конкурентными торгами за лицензии. Сам рынок, таким образом, определяет приемлемый для производителей размер совокупных выплат государству при разработке конкретного месторождения.

    Некоторые страны в этих целях применяют  специальные рентные налоги на природные  ресурсы. Ресурсный рентный налог  был первоначально разработан в Австралии. К группе ресурсных рентных налогов могут быть отнесены налог на нефтяные доходы в Великобритании и специальный налог на добычу углеводородов в Норвегии. Налог на нефтяные доходы в Великобритании в восьмидесятые годы составлял 75% чистого дохода, с 1993 г. он составляет 50% чистого дохода и применяется после того, как все капитальные затраты возмещены (налог не применяется, если добыча меньше чем 20 000 барр. в сутки). Ставка дополнительного специального налога на добычу углеводородов в Норвегии составляет 30%. При этом еще в восьмидесятые годы и Великобритания, и Норвегия отказались от взимания роялти с новых месторождений.

    Таким образом, налоговые системы Великобритании и Норвегии представляют собой пример систем, полностью основанных на налогообложении доходов. В то же время в налоговых системах многих стран значительную роль продолжают играть роялти.

    Достаточно  широкое распространение получили контракты (соглашения) на добычу нефти  с разделом произведенной продукции, первый из которых был заключен в  Индонезии в 1966 г. Произведенные  затраты в таких контрактах компенсируются компании частью добытой на данном месторождении нефти, так называемой компенсационной нефтью. Предельная доля компенсационной нефти в добыче оговаривается в контракте. В большинстве стран, применяющих данный тип соглашений, эта доля обычно колеблется в пределах 20-50%, хотя в некоторых из них может выходить за эти пределы (например, в Индонезии и Казахстане предел возмещения затрат составляет 80% добычи). Доля компенсационной нефти, как правило, выше в районах с более сложными природно-геологическими условиями и может быть поставлена в зависимость от уровня добычи. Оставшаяся часть продукции, так называемая распределяемая (прибыльная) нефть, подлежит разделу между государством и компанией-подрядчиком. Раздел производится в сугубо индивидуальных пропорциях в каждой стране. При этом в большинстве нефтедобывающих стран, практикующих заключение таких контрактов, пропорции раздела с ростом добычи изменяются в пользу государства. С принадлежащей компании доли распределяемой нефти, как правило, уплачивается налог на прибыль. В ряде стран в соглашения о разделе продукции также включаются обязательства по уплате роялти.

    Существуют  и более простые схемы раздела  продукции, например, прямой раздел всей добычи без предварительного выделения  компенсационной продукции и без налогообложения доли, получаемой компанией. В этом случае раздел продукции может заменять все виды налогов на производителя. Такая система действует, например, в Ливии, где доля продукции, принадлежащая государству, установлена в 81%, а доля компании-подрядчика - в 19% при условии освобождения ее от налогов.

    Значительная  часть налоговых параметров СРП, прежде всего параметры раздела  продукции, является результатом переговоров между государством и компаниями-инвесторами. С одной стороны, такие соглашения позволяют обеспечить стабильные условия деятельности инвестора на весь период реализации проекта и учесть специфические характеристики месторождения. С другой стороны, например, в условиях коррупции, возможно получение инвестором необоснованно выгодных условий реализации проекта и, как следствие, потеря государством определенной части доходов от разработки находящихся в его собственности минеральных ресурсов.

    Следует отметить, что развитые, политически  стабильные экономики, такие как экономика США и Великобритании, вообще не имеют контрактов с разделом продукции. Все охватывается законодательством и ничто не подлежит переговорам. Более бедные и менее стабильные экономики склонны иметь больше условий, подлежащих переговорам [31]. 

    1.3.  Концепция налога: плательщики, элементы  

    Статья 334 НК РФ [3, c.530] определяет плательщиками налога на добычу полезных ископаемых организации и индивидуальных предпринимателей, признаваемых пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    Согласно  статье 17 HK РФ [3, c.15] к элементам налогообложения относятся:

    1. Объект налогообложения;

    2. Налоговая база;

    3. Налоговый период;

    4. Налоговая ставка;

    5. Порядок исчисления налога;

    6. Порядок и сроки уплаты налога.

    Рассмотрим  каждый из них по порядку.

    Согласно  статьи 336 НК РФ [3, c.530], объектом для уплаты налога на добычу полезных ископаемых являются:

    1. Полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

    2. Полезные ископаемые, извлечённые из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;

    3. Полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

    Статья 338 НК РФ [3, c.533] определяет налоговую базу  для уплаты налога  как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость исключённых из общего списка минеральных ресурсов, определяется   как количество  добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

    Для ресурсов, имеющих различные налоговые  ставки или ставки с учётом коэффициента, налоговая база определяется  применительно  к каждой налоговой ставке.

    Налоговую базу плательщик налога определяет самостоятельно.

    Налоговый период, определяемый статьёй 341 [3, c.539], равен одному месяцу.

    Законодательством Российской Федерации предусмотрены  различные ставки налогообложения добытых полезных ископаемых. Они варьируют от 0 до 17,5% в зависимости от  наименования ресурса. Кроме процентных отчислений, в статье  342 НК РФ [3, c.539],  предусмотрены также и твёрдые тарифы. Так, например, 419 рублей за каждую добытую тонну нефти, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.  При этом необходимо указанную ставку умножить на  коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр.

    Порядок исчисления и срок  уплаты налога регламентируются статьями 343 и 344 НК РФ [3, c.545].

    Сумма перечислений в бюджет исчисляется  как доля, равная процентной ставке, от налогооблагаемой базы. Налог на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную, а также попутный газ  и природный газ  исчисляется путём умножения  соответствующей налоговой ставки  на величину налоговой базы.

    Сумма налога подлежит уплате по месту нахождения месторождения. Сроком для перечисления налога является период до 25 числа месяца, следующего за истёкшим налоговым периодом. 
 
 

2. СОВЕРМЕННОЕ ПРАВОВОЕ СОСТОЯНИЕ НАЛОГА НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ 

    2.1 Нормативно-правовая база регулирования НДПИ 

      Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является федеральным налогом. Регулируется главой 26 Налогового кодекса, которая вступила в силу 1 января 2002 (введена Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ) [10]  и Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" [12]. Также налог регулируется Федеральными законами №57-ФЗ от 29.05.2002 г., №117-ФЗ от 07.07.2003 г., №107-ФЗ от 21.07.2005 г., №137-ФЗ от 27.07.2006 г., № 151-ФЗ от 27.07. 2006 г., №268-ФЗ от 30.12.2006 г., №261-ФЗ от 08.11.2007 г., №284-ФЗ от 29.11.2007 г., №158-ФЗ от 22.07.2008 г. [11] и др.

    Так,   в  соответствии с п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации [1] (далее — БК РФ) в бюджеты субъектов РФ поступают доходы от: 
1. Налога на  добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного) - по нормативу 5%; 
2. Налога на добычу общераспространенных полезных ископаемых - по нормативу-100%  
3. Налога на  добычу полезных ископаемых (за исключением полезных ископаемых в виде углеводородного сырья,  природных алмазов  общераспространенных полезных ископаемых) — по нормативу 60%; 
4. Налога на добычу полезных ископаемых в виде природных алмазов — по нормативу-100%.  
        Приведенные правовые нормы    направлены на создание прочной финансовой основы для развития субъектов Российской Федерации, на     территориях которых ведется добыча полезных ископаемых. Однако, как показывает   практика, для реализации действенной региональной   политики недостаточно лишь установить нормативы отчислений от  соответствующих федеральных налогов в региональные и местные бюджеты, необходимо   установить действенный механизм справедливого и обоснованного    распределения    между  бюджетами разных уровней данных отчислений. 
        Согласно п. 2 ст. 343 НК РФ [3., c.545] сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. НДПИ подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом в соответствии с п. 1 ст. 335 НК РФ [3, c.530] для целей главы 26 НК РФ местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр. Указанные нормы означают, что налогоплательщик обязан уплатить НДПИ по итогам налогового периода в каждом субъекте Российской Федерации, где он осуществляет добычу полезных ископаемых. При этом, если добыча осуществляется на территориях нескольких муниципальных образований в рамках одного субъекта Российской Федерации, налогоплательщик уплачивает налог одним платежом по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика НДПИ в соответствующем субъекте Российской Федерации. 
       Таким образом, согласно приведенным нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, устанавливающим, в том числе обязанности налогоплательщиков, вне зависимости от установления нормативов отчислений в бюджеты муниципальных образований от НДПИ, подлежащего зачислению бюджеты субъектов Российской Федерации, на налогоплательщика возложена обязанность по уплате НДПИ по каждому полезному ископаемому, добытому на территории субъекта Российской Федерации. 
       В то  же время ст. 58 БК  РФ [1]    устанавливает, что  нормативы отчислений в  местные бюджеты могут быть      установлены только едиными для  всех поселений (муниципальных районов, городских округов) соответствующего субъекта Российской Федерации, т.е. вне  зависимости от  того, на  территории какого именно муниципального образования была сформирована налоговая база по соответствующему налогу. 
       Однако в правоприменительной практике возникли проблемы, связанные с реализаций законов субъектов Российской Федерации об установлении нормативов отчислений от НДПИ в местные бюджеты. Так, в письме Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-07-01-02/30 [16] о порядке уплаты и зачисления в бюджет НДПИ указано, что НДПИ подлежит уплате одним платежным поручением, независимо от количества участков недр, расположенных на территории субъекта Российской Федерации; территориальные органы Федерального казначейства осуществляют распределение указанных поступлений в бюджет того муниципального образования, код ОКАТО которого указан в платежном документе плательщика. В качестве обоснования такой позиции в указанном письме Минфина России дается ссылка на Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденный Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н [14], согласно п. 8 которого распределение поступлений осуществляется между бюджетами бюджетной системы России по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации России и коду ОКАТО. 
       При этом в письме ФНС России от 17 августа 2006 г. N ММ-6-21/819[18] указано, что при оформлении платежных документов на уплату НДПИ следует указывать код ОКАТО по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика НДПИ в данном субъекте Российской Федерации, а также ИНН и КПП налогового органа по месту представления налоговой декларации. 
Таким образом, если следовать приведенным письмам Минфина России и ФНС России, то налогоплательщик НДПИ, осуществляющий добычу полезных ископаемых на территориях нескольких муниципальных образований одного субъекта РФ, должен уплатить всю сумму НДПИ одним платежным поручением с указанием кода ОКАТО по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика НДПИ, а территориальные органы Федерального казначейства должны осуществить распределение данных поступлений в бюджет лишь одного муниципального образования, в котором состоит на учете налогоплательщик НДПИ. 
       Подобный подход вряд ли можно признать справедливым по отношению к муниципальным образованиям, на территориях которых осуществляется добыча полезных ископаемых. При таком подходе получается, что по конкретной сумме НДПИ налоговая база формируется на территории одного муниципального образования, а зачисление этой суммы НДПИ производится в бюджет того муниципального образования, в котором состоит на учете налогоплательщик НДПИ на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. При этом для муниципального образования добыча на его территории полезных ископаемых связана не только с причинением вреда окружающей среде, но и с невозможностью осуществления иной экономической деятельности на территории разрабатываемых месторождений полезных ископаемых, что также сказывается на сокращении источников доходов соответствующего местного бюджета. В данном случае существенное значение имеет правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в Определении от 12 апреля 2005 г. N 142-О [4], распределение НДПИ в бюджет того муниципального образования, на территории которого состоит на учете налогоплательщик НДПИ, а не того, на территории которого ведется добыча полезных ископаемых, существенным образом затрагивает право населения соответствующего муниципального образования на стремление к экономическому благополучию и созданию условий достойной жизни, а также снижает заинтересованность местных властей в создании привлекательных условий для ведения бизнеса и развития собственной налоговой базы[26]. Из этого следует, что наиболее справедливым  и верным будет зачисление доли НДПИ в бюджет того муниципального образования, на чьей территории происходит добыча полезного ископаемого.

    Таким образом, главным источником регулирования  является глава 26 Налогового кодекса Российской Федерации, но его положения корректируются другими нормативными актами, письмами, постановлениями. 

    2.2. Налогоплательщики 

    Определение налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых дано в статье 334 НК РФ [3, c.530].

    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ [3, c.10] установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

    Статьей 19 НК РФ [3, c.16] предусмотрено, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

    Рассмотрим  каждую категорию налогоплательщиков более подробно.

    На  основании пункта 2 статьи 11 НК РФ [3, c.12] понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    Следовательно, российские организации являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых.

    МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151 "О  порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" [15] обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

    Из  изложенных положений следует вывод  о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (в том числе и налога на добычу полезных ископаемых), не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности.

    Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, в силу подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 не вправе применять и упрощенную систему налогообложения [3, c.570].