Единый социальный налог

Если с помощью прямого  счета невозможно выделить суммы  выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для  целей исчисления ЕСН сумма таких  выплат налогоплательщиком может быть определена пропорционально размеру  выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых согласно общему режиму налогообложения, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности; при  этом расчет производится ежемесячно.

В настоящее время налогоплательщики  пользуются различными методами определения  таких выплат /8/.

Белова Е.Г. советует в  целях упрощения расчетов и избежания ошибок для определения налоговой базы по ЕСН в отношении таких работников налогоплательщик может производить начисления выплат фиксированно по каждому виду деятельности.

Затем необходимо обратить внимание на правильность расчета налоговой  базы в отношении Фонда социального  страхования Российской Федерации (ФСС РФ). В силу п.3 ст.238 НК РФ налоговая база по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, меньше налоговой базы по этому налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования на суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В отдельных случаях налогоплательщики, не относящиеся к организациям, указанным  в п.2 ст.245 НК РФ, ошибочно занижают налоговую базу на суммы, освобождаемые от налогообложения в соответствии с п.2 ст.245 Кодекса /7/.

Такие показатели отражаются в отчетности о ЕСН справочно отдельной строкой.

Если налогоплательщик включил  в такую строку суммы, не относящиеся  к денежному, довольствию, продовольственному и вещевому обеспечению, то он должен исключить их из данной строки, увеличить  на такие суммы налоговую базу по ЕСН и пересчитать сумму  налога.

В соответствии с нормами  главы 24 НК РФ налогоплательщик должен исчислить с выплат в пользу физических лиц ЕСН. При этом он должен восстановить показатели индивидуальных и сводных  карточек по таким выплатам и представить  в налоговый орган скорректированную  отчетность по ЕСН за все периоды /7/.

Особо налогоплательщик должен уточнить производимые в пользу физических лиц суммы выплат, отнесенные к  расходам, не уменьшающим налоговую  базу по налогу на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ), которые не включаются в налоговую  базу в качестве расходов, не подлежащих налогообложению на основании ст.238 НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 20.07. 2004 № 70-ФЗ с 1 января 2005 года:

- налоговая база увеличивается  на суммы выплат и вознаграждений, выплачиваемых лицам, выполняющим  работы (услуги) для вышеуказанных  кооперативов (товариществ);

- подлежат обложению ЕСН  выплаты в денежной и натуральной  формах, осуществляемые за счет  членских профсоюзных взносов  членам профсоюза, которые состоят  с профсоюзной организацией в  договорных отношениях и выполняют  определенные трудовые функции;

- подлежат обложению ЕСН  выплаты в натуральной форме  товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией  и(или) товарами для детей;

- освобождаются от обложения  ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам  за счет бюджетных источников  организациями финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (подпункт 15 п.1 ст.238 НКРФ).

Романова Р. В.: "Следует  иметь в виду, что действие п.3 ст.236 НК РФ не распространяется на выплаты  и вознаграждения, производимые организациями  в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом  которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам. Суммы таких выплат подлежат обложению  ЕСН, страховыми взносами на ОПС".

Такими выплатами могут  быть производимые за счет целевых  поступлений выплаты в пользу работников структурных подразделений  в непроизводственной сфере, деятельность которых не направлена на получение  прибыли, например работникам столовой, медпункта и т.д., оплата труда  которых производится согласно штатному расписанию на основании заключенных  с ними трудовых договоров.

Это же относится и к  выплатам по авторским договорам.

При уточнении налоговой  базы по ЕСН следует обратить внимание на то, включались ли в нее выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности  или иных вещных прав на имущество (имущественные  права), а также договоров, связанных  с передачей в пользование  имущества (имущественных прав). Такие  выплаты не облагаются ЕСН.

Если вознаграждение физическому  лицу по трудовому договору за выполненную  работу, оказанные услуги выплачено  в виде имущественных или иных прав, то такие суммы подлежат включению  в налоговую базу по ЕСН /10/.

Романова Р.В.: "В настоящее  время существуют два вида авторских  договоров - на создание произведения и на передачу имущественных прав на его использование. Согласно ст.16, 30 и 33 Закона РФ от 09.07. 1993 № 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" передача автором имущественных прав может быть реализована только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст.18-26 этого Закона. Кроме того, по авторскому договору автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику. Следовательно, вознаграждения, выплачиваемые авторам по этим договорам, на основании ст.236 НК РФ включаются в объект обложения ЕСН, а вознаграждения, выплачиваемые по другим видам договоров, связанных с передачей имущественных авторских прав, например, при их передаче третьим лицам, не облагаются ЕСН согласно абзацу третьему п.1 ст.236 НК РФ".

Суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской  АЭС, и возмещаемых за счет средств  федерального бюджета, также не могут  быть отнесены к выплатам, производимым работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, они также не включаются в облагаемую базу ЕСН.

Суммы среднего заработка, выплаченные  организациями работникам, призванным на военные сборы, за счет средств  федерального бюджета. Они не являются выплатами, осуществляемыми работодателем  по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, а это означает, что они не являются объектом обложения  ЕСН /10/.

Но не все выплаты, производимые работодателем за выполнение работ(оказание услуг) по трудовым договорам за счет средств федерального бюджета, не облагаются ЕСН. Так, например, материальная помощь, выплачиваемая работникам бюджетными организациями (за исключением случаев, указанных в ст.238 НК РФ), подлежит обложению ЕСН.

В налоговую базу по ЕСН  не включаются выплаты, не связанные  с трудовыми, гражданско-правовыми  и авторскими договорами.

Полякова М. С.: "Согласно п.1 ст.8 Федерального закона от 29.12. 2004 № 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального  страхования Российской Федерации  на 2005 год" установлено, что в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной  нетрудоспособности, в связи с  материнством и на случай смерти пособие  по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивалось застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя относилась к государственному пособию и на основании п.1 ст.238 НК РФ не подлежал обложению ЕСН".

С 1 января 2005 года до 1 января 2006 год общий размер пособия, выплаченного за счет всех источников, не подлежавший  обложению ЕСН, составлял 12 480 руб., с 1 января 2006 годе он равен 15 000 руб., а  в 2007 году составил 16 125 руб.

Правила исчисления пособий  по временной нетрудоспособности одинаковы  для всех категорий налогоплательщиков.

За счет средств ФСС  РФ пособия выплачиваются только организациями, применяющими общий  режим налогообложения, в части  суммы, не превышающей за полный календарный  месяц 1 МРОТ или 16 125 руб. (15 000 руб. - в 2006 году). Работодатель, применяющий специальные  налоговые режимы, оплачивает первые два дня нетрудоспособности так  же, как и остальные дни нетрудоспособности. Иными словами, такой порядок выплаты больничных распространяется только на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Если организация произвела  или производит оплату больничных в 2006 году в расчете на физическое лицо за месяц в размере, превышавшем 15 000 руб. (за 2005 год - 12 480 руб), то такая разница облагается ЕСН /9/.

Не допускается оплачивать стоимость проезда работников одной суммой независимо от количества перевозимых сотрудников и учитывать ее в целях обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС одной суммой.

В этом случае налогоплательщик нарушает требования п.4 ст.243 НК РФ, согласно которому он обязан вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм ЕСН, относящихся к ним, а  также сумм налоговых вычетов  по каждому физическому лицу, в  пользу которого осуществлялись выплаты.

Как отмечалось выше, если согласно положениям ст.252 НК РФ какая-либо выплата  должна быть отнесена к расходам, уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик не вправе самостоятельно отнести ее на расходы, не уменьшающие  налоговую базу по налогу на прибыль, и не облагать ее ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

При осуществлении выплат по договорам гражданско-правового  характера в некоторых случаях  налогоплательщики оплачивают (возмещают) физическим лицам, кроме обозначенного  в договорах вознаграждения за выполнение работ или оказание услуг, стоимость  проезда, проживания в гостиницах и  другие расходы, связанные с выполнением  работ по заключенным договорам. На основании п.1 ст.237 НК РФ такие  расходы учитываются в налоговой  базе по ЕСН вместе с остальной  частью вознаграждения.

Тарасова В.Ф., Савченко Т.В., Семыкина Л.Н. считают, что у налогоплательщиков вызывает определенные сложности обложение ЕСН компенсационных выплат, предоставляемых работникам организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям.

Размер, условия и порядок  компенсации расходов, связанных  с переездом, лицам, работающим в  организациях, не относящихся к бюджетной  сфере, устанавливаются работодателем.

Подпунктом 9 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что не подлежит обложению ЕСН  стоимость проезда работников и  членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим проживающим в районах Крайнего Севера приравненных к ним местностях в соответствии с действующим  законодательством, трудовыми договорами, контрактами и (или) коллективными  договорами.

Лица, работающие в организациях, финансируемых и федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования  отпуска на территории Российской Федерации  и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом  до 30 килограммов.

Размер, условия и порядок  компенсации расходов по оплате стоимости  проезда и провозу багажа к  месту использования отпуска  и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к  бюджетной сфере, устанавливаются  работодателем.

Гарантии медицинского обслуживания работников, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными  договорами.

Таким образом, не подлежат обложению ЕСН как у организаций, финансируемых из федерального бюджета, так и у не относящихся к бюджетной сфере (если установлены работодателем и закреплены локальным нормативным документом):

- компенсация расходов, связанных  с переездом работника;

- компенсация расходов  по оплате стоимости проезда  и провозу багажа к месту  использования отпуска и обратно.

Поскольку оплата проезда  сотрудников, нуждающихся в медицинской  консультации или лечении, является не компенсацией, а гарантией, то она  облагается ЕСН.

Если данная выплата не отнесена к расходам, уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль  в текущем отчетном (налоговом) периоде, она не облагается ЕСН на основании  п.3 ст.236 НК РФ.

Если налогоплательщик производит выплаты в пользу работника за расходы по найму жилого помещения, по проезду от места постоянной работы до места производства работ и  обратно, если направление работника  на проведение монтажных, наладочных и  строительных работ оформлено в  качестве служебной командировки, то эти расходы не включаются согласно подпункту 2 п.1ст.235 НК РФ в налоговую  базу по ЕСН.

На основании подпункта 2 п.1 ст.238 НК РФ вышеуказанные расходы, относящиеся к компенсационным  выплатам в возмещение иных расходов, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, не подлежат обложению  ЕСН.

Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим  использованием имущества для целей  трудовой деятельности.

В подпункте 2 п.1 ст.238 НК РФ приведены  обстоятельства, с которыми связано  предоставление компенсационных выплат, которые налогоплательщик должен учитывать  при решении вопроса о не включении  таких выплат налоговую базу по ЕСН /1/.

В связи с этим дополнительные гарантии компенсации, хотя и установленные  законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов  Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, но не соответствующие условиям, указанным  в подпункте 2 п.1 ст.238 НК РФ, подлежат обложению ЕСН.