Арбитражная практика разрешения налоговых споров по исчеслению и уплаты единого социального налога

    Немало споров и судебных разбирательств связано с порядком применения вычета по ЕСН. Напомним, что пункт 2 статьи 243 НК РФ разрешает уменьшить суммы налога или суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в федеральный бюджет, на суммы начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ). При этом нередко налогоплательщики обращались в суд, оспаривая решения налоговых органов о доначислении налога и пени за период, в котором произошло такое уменьшение.

    Исход судебных разбирательств по данному  вопросу различен. Часть из них  решается в пользу налогоплательщика, исходя из буквального толкования п. 2 ст. 243 НК РФ, то есть налог уменьшается на начисленные пенсионные взносы. Уплата их в том же периоде, что и в котором уменьшен ЕСН по мнению суда не обязательна. Данный вывод, например, содержится в решении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.01.07 по делу №А33-9836/03-СЗ-Ф02-4612/03-С1. Суд в данном случае на основе анализа норм п. 2 ст.243 НК РФ пришел к выводу, что федеральным законодателем не определено в качестве обязательного для применения налогового вычета условия об уплате налогоплательщиком страховых взносов либо авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование в соответствующие налоговый либо отчетный периоды.

    Еще одно мнение суда по данному вопросу  – ЕСН уменьшается на начисленные  взносы, а по окончании отчетного  периода налогоплательщик должен или заплатить взносы или доплатить ЕСН. По мнению суда никаких противоречий в п.2 и п.3 ст. 243 не возникает. Ведь уплата ежемесячных авансовых платежей в ПФ производится не позднее 15 числа следующего месяца. Именно при неуплате взносов после этой даты и происходит занижение сумм единого социального налога. Таким образом, в течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, а по окончании налогового периода у него есть выбор: уплатить взносы в пенсионный фонд или доплатить ЕСН (постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2007 №А49-4773/03-223А/22).

    Указанная ситуация – одна из многих, в которых  из-за неточности или даже противоречивости нормы возникает спорная ситуация. Однако есть в законодательстве и белые пятна, позволяющие плательщикам налогов не перечислять их суммы в бюджет без каких бы то ни было последствий.

    Одна  из «прорех» законодательства привела  к тому, что налогоплательщики  в праве в IV квартале не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по единому социальному налогу. Этот вывод делается из следующего анализа норм законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны по итогам каждого месяца в течение отчетного периода производить исчисление ежемесячных авансовых платежей и уплачивать их в бюджет не позднее 15 числа следующего месяца. Отчетными же периодами по ЕСН согласно ст. 240 НК РФ являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, четвертый квартал не является отчетным периодом и выпадает из обязательного ежемесячного порядка уплаты авансовых платежей. Эта позиция уже была подтверждена судом, например Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 18.02.2007 по делу № Ф09-256/04-АК. Кроме того, на этом основании суд отказал налоговым органам в начислении пеней на несвоевременную уплату указанных ежемесячных авансовых платежей.

    Необходимо  отметить, что в вопросе начисления пеней по ЕСН есть еще один немаловажный аспект, касающийся ежемесячных платежей. По мнению суда, поддержавшего налогоплательщиков, пени на ежемесячные платежи начислять нельзя ввиду того, что платятся они не по итогам отчетного периода, а «внутри» них. При этом ссылка на п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 « О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» здесь неприменима, поскольку в указанном пункте речь идет о начислении пеней на авансовые платежи при условии, что в силу закона о конкретном налоге авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53-54 НК РФ. В случае же с ежемесячными платежами по ЕСН во-первых, они считаются не по итогам отчетного периода; во-вторых размер платежа исчисляется исходя из выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до конца соответствующего календарного месяца и ставки налога, то есть по итогам не только не налогового, но даже и не отчетного периода. Указанная позиция изложена, в частности, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2004 по делу №А33-6474/03-СЗн-Ф02-4828/03-с1, №А33-6474/03-СЗн-Ф02-4909/03-С1.

    Кроме того, аналогичный подход в отношении  исчисления пени за несвоевременную  уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование изложен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2007 №79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании». В частности, в нем отмечается, что окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев года), но не месяца исходя из положений статей 23 и 24 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

    Помимо  общих вопросов, с которыми сталкиваются все организации, существуют проблемные моменты, касающиеся либо отдельных  видов выплат, либо общих выплат некоторым категориям физических лиц.

    В частности, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей не являются объектом налогообложения вознаграждения, производимые по гражданско-правовым договорам в пользу индивидуальных предпринимателей. При этом требование налоговых органов о неначислении ЕСН только на те выплаты, которые относятся к видам деятельности, поименованным в Свидетельстве о государственной регистрации, налогоплательщиками оспариваются. В отстаивании своей точки зрения налогоплательщики используют также следующий аргумент. Указание кодов экономической деятельности в свидетельстве о регистрации предпринимателя несет лишь статистическое значение, а именно - оно необходимо только для классификации видов деятельности и их кодирования в информационных системах, статистики и для решения иных подобных задач (постановление Госстандарта России от 06.11.2001 №454-ст). Форма Свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, введенная Постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 № 630 подобных сведений и вовсе не содержит.

    Обратная  сторона данной ситуации – исчисление ЕСН физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, получающим выплаты от организаций  по видам деятельности, не поименованным  в свидетельстве. Здесь, исходя из приведенных выше аргументов, отсутствие того или иного вида деятельности в свидетельстве не освобождает предпринимателя от уплаты налога. Критерий при определении сумм попадающих под налогообложение ЕСН должен быть одним: является или не является та или иная выплата вознаграждением за осуществление предпринимательской деятельности. Данная позиция уже поддержана судами. В качестве примера можно привести следующую ситуацию. Предприниматель сдавал имущество в аренду. Доходы от данного вида деятельности в налоговую базу по ЕСН включены не были на основании того, что такой вид деятельности не указан в свидетельстве о его регистрации в качестве ПБОЮЛ. Суд такой вывод не одобрил. В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 апреля 2004 г. N А38-4668-5/85-2004 отражено, что сдача собственником имущества в аренду не требует получения лицензии и в совокупности с систематичностью получения прибыли в рассматриваемом случае признана судом предпринимательской деятельностью согласно ст. 2 ГК РФ, а, следовательно, доход от нее подлежит налогообложению, в том числе и единым социальным налогом.  

    2.2.Отчетность  по ЕСН при совмещение  общего и специального  режима

    Организация (индивидуальный предприниматель), которая  применяет только специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, ЕНВД или ЕСХН), не является плательщиком ЕСН, однако уплачивает страховые взносы в Пенсионный фонд. Основанием служит пункт 3 статьи 346.1, пункт 2 статьи 346.11 и пункт 4 статьи 346.26 НК РФ. 

    У налогоплательщиков, одновременно применяющих  специальный и общий налоговые  режимы, налоговая база по ЕСН в  федеральный бюджет должна быть меньше базы для начисления страховых взносов  в Пенсионный фонд. Разница образуется за счет выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, участвующих в деятельности, облагаемой по спецрежиму. В отчетности по ЕСН такие работодатели отражают показатели только в той части, которая относится к видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму.

    Обратите  внимание: согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ (далее —  Закон № 167-ФЗ) база для начисления страховых взносов совпадает  с налоговой базой по ЕСН. В  облагаемую ЕСН базу не включаются выплаты и вознаграждения, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Перечень таких расходов приведен в статье 270 НК РФ. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, облагаемые по разным режимам, норма пункта 3 статьи 236 Кодекса применяется только к выплатам, начисленным по деятельности, связанной с общим налоговым режимом. То есть страховые взносы в Пенсионный фонд начисляются на все выплаты, относящиеся к специальным режимам.

    Нередко работодатели допускают ошибки при  определении налоговой базы по работникам, которые одновременно участвуют в видах деятельности, облагаемых по общему и специальному режимам. Например, при исчислении ЕСН с выплат административно-управленческому персоналу, который занят организацией и управлением всеми видами деятельности фирмы. В данной ситуации для целей обложения ЕСН возможно рассчитать часть заработной платы административно-управленческому персоналу, относящуюся к деятельности на общем налоговом режиме, с помощью относительных величин (удельных весов). В частности, налоговая база по ЕСН может быть определена исходя из удельного веса выручки, облагаемой по общему режиму, во всей выручке, полученной работодателем. Удельный вес должен рассчитываться ежемесячно.

    Существует  несколько категорий налогоплательщиков, для которых установлены пониженные ставки ЕСН и пониженные тарифы страховых взносов в ПФР. Например, это организации — сельскохозяйственные товаропроизводители (п. 1 ст. 241 НК РФ и подп. 2 п. 2 ст. 22 Закона № 167-ФЗ). Индивидуальные предприниматели, занятые в производстве сельскохозяйственной продукции, используют пониженные ставки ЕСН. Вместе с тем они не имеют права на применение пониженных тарифов страховых взносов в Пенсионный фонд.

    В статью 241 НК РФ внесена отсылочная норма, согласно которой с 1 января 2008 года для целей применения пониженных ставок ЕСН сельхозтоваропроизводители должны отвечать критериям, указанным в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ. В данной статье определены налогоплательщики, которые в добровольном порядке могут перейти на уплату ЕСХН. Среди них организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах), а также реализующие ее. При условии, что в общей выручке таких налогоплательщиков доля дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции не менее 70%.

    Указанные лица, продолжающие применять общий  порядок налогообложения, при расчете  ЕСН могут воспользоваться пониженными  ставками, предусмотренными для сельхозтоваропроизводителей. Организации рассчитывают ЕСН ежемесячно нарастающим итогом. Поэтому и показатели выручки, подтверждающие статус налогоплательщика, нужно рассчитывать каждый месяц нарастающим итогом с начала года. Основание для применения пониженных ставок ЕСН появится у производителя только с того месяца, в котором удельный вес сельхозпродукции, исчисленный нарастающим итогом, превысит 70%. 

2.3 Реформы по ЕСН

    - С 1 января 2010 г. отменен ЕСН,  вместо него законодатель вернулся  к страховому принципу и теперь  все вновь уплачивают взносы  в Пенсионный фонд,ФСС России, ФФОМС Р и ТФОМС России.

    - Сложно понять, для чего была  необходима эта мера. Заявленная  цель перехода от ЕСН к уплате страховых взносов – поддержка социально незащищенных слоев населения. Но будет ли достигнута эта цель с учетом всех недостатков Федерального закона от 24.07.2009 № 212 ФЗ? Ведь они могут привести к серьезным негативным последствиям. Во-первых, реформа подразумевает не только замену одних обязательных платежей другими, но и увеличение к 2011 г. суммы уплачиваемых взносов до 34%. Рост составит восемь процентных пунктов, или 30% в абсолютном выражении. Учитывая, что сейчас экономика России переживает глубокий спад, уместной эту меру не назовешь. Постепенное снижение ЕСН, которое проводилось ранее, способствовало тому, что компании выводили фонд заработной платы из тени, многие работники стали получать полностью “белую” зарплату. Нетрудно предугадать, что с увеличением суммы уплачиваемых взносов начнется обратный процесс: опытные бухгалтеры вспомнят прошлое и снова уведут зарплату сотрудников в тень. Таким образом, желание законодателя увеличить выплаты пенсионерам ударит по работающей части населения, особенно если принять во внимание тот факт, что в результате сокрытия части фонда заработной платы многие работники будут вынуждены отказаться от части социальных гарантий. Это первое негативное фискальное последствие. Второе состоит в том, что сокрытие части фонда заработной платы приведет к соответствующему снижению поступлений от НДФЛ. А такое снижение останется неучтенным. Есть и третье отрицательное последствие. С введением нового порядка к налогоплательщикам с проверками будут приходить целых три службы: ФНС России, Пенсионный фонд РФ и ФСС России. В связи с увеличением числа проверок и проверяющих органов необходимо будет создать отдельный контролирующий орган, который будет заниматься координацией проверок налоговой службы и Пенсионного фонда РФ. Таким образом, никаких положительных сторон в замене ЕСН страховыми