Арбитражная практика разрешения налоговых споров по исчеслению и уплаты единого социального налога

    У налогоплательщиков – организаций выплаты производимые физическим лицам, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если:

    - производятся в пользу физических  лиц, не связанных с налогоплательщиком  трудовым договором либо гражданско-правовым  договором, предметом которого  является выполнение работ, оказание  услуг, а также по авторским договорам (например, детей сотрудников);

    - такие выплаты не отнесены  к расходам уменьшающим налоговую  базу по налогу на прибыль  организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Действие  данного положения не распространяется  на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль(некоммерческие организации, бюджетные учреждения, не ведущие коммерческой деятельности, и др.)

    У налогоплательщиков- индивидуальны  предпринимателей или физических лиц выплаты, производимые физическим лицам (имеются в виду выплаты, указанные соответственно в абз. 1 и абз. 2  п.1 ст. 236 НК РФ ),не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.   

    1.3 Налоговая база  по ЕСН

    1.Лицам за оказываемые ими по гражданско-правовому договору услуги и подлежит включению в налоговую базу по ЕСН(письмо Минфина России от З0.06.2ОО5 г. № 03-05-02-04/128).

       Организациям, выплачивающим вознаграждения  по авторским договорам, следует иметь в виду, что сумма авторского вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН, рассчитывается за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов(п. З ст. 221 НК РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету следующих размерах: 1. Налоговой базой для организаций и лиц,  осуществляющих самостоятельную частную деятельность (индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, члены крестьянских (фермерских) хозяйств и др.)-  работодателей является сумма выплат и иных вознаграждений начисляемых налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (услуг) и авторским договорам, начисленная  налогоплательщиком за налоговый период (календарный год).

    При определении налоговой базы учитываются  выплаты и вознаграждения в любой  форме (денежной или натуральной) за исключением выплат;

    - не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 238 НК РФ;

    -не  включающихся в налоговую базу  если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по  налогу на прибыль (налогу на  доходы физических лиц) организации  (и предпринимателя) в текущем  (отчетном) «налоговом периоде. Организациям, выплачивающим вознаграждения по гражданско-правовым договорам физическим лицам, не являющимися индивидуальными предпринимателями, следует учитывать что сумма возмещения расходов на проезд до места проведения работ, оказания услуг не может рассматриваться как компенсационная выплата, а является, по существу, дополнительным вознаграждением физическим

    2. Физических лиц, которые совершают  выплаты другими физическим лицам,  налоговая база по ЕСН фактически  совпадает с объектом налогообложения. Причем, в отличие от организаций и индивидуальных предпринимателей, выплачивая доход физическим лицам, они не могут исключать из налоговой базы выплаты, не подлежащие налогообложению по ст. 238 НК РФ (см. абз. З п. 1 ст. 237 Н” РФ).

    Вместе  с тем источником для оплаты труда наемных работников у физического лица, как правило, является доход остающийся а его распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. На оснований п. 3 ст. 236 НК РФ такие выплаты не признаются объектом налогообложения, то есть налогоплательщик наличествует, а объекта налогообложения и, следовательно, налоговой базы нет. Таким образом признавая физических лиц плательщиками ЕСН, НК РФ не уточняет, при каких условиях и каким образом налоговая база у таких налогоплательщиков все-таки сформируется с учетом всех действующих положений.

    3. Лица, осуществляющие самостоятельную  частную деятельность (индивидуальные  предприниматели, частные нотариусу,  адвокаты, учредившие адвокатский  кабинет, члены крестьянских (фермерских) хозяйств и др.) и уплачивающие ЕСН со своих доходов, определяют налоговую базу как сумму полученных доходов за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

    Состав  расходов, принимаемых к вычету в  целях налогообложения указанных  лиц, определяется в порядке, аналогичном  порядку определения расходов, установленных  для налогоплательщиков налога на прибыль  соответствующими статьями главы 25 НК РФ. К указанным статьям главы 25 НК РФ относятся статьи, определяющие расходы, связанные с производством и(или) реализацией, в частности ст. 254 «Материальные затраты», ст. 255 «Расходы на оплату труда», ст. 256 «Амортизируемое имуществ», ст. 260 «Расходы на ремонт основных средств», ст. 263 “Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества», ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией».

       Не включаются в состав расходов  затраты, поименованные в ст.270 НК РФ. При этом в соответствии с п. З ст. 236 данные расходы (в части выплат физическим лицам) не являются объектом налогообложения ЕСН.

    Расходы должны быть произведены для осуществления  деятельности, направленной на извлечение дохода, и соответствовать критериям, изложенным в ст. 252 НК РФ то есть быть документально подтвержденными и обоснованными.

    Налогоплательщики, уплачивающие ЕСН «за себя», должны помнить о том, что смешивать  доходы от предпринимательской (профессиональной) деятельности с прочими доходами нельзя. С доходов, полученных такими лицами по трудовым и авторским договорам, ЕСН исчисляет источник выплаты. Соответственно, нельзя уменьшить доход от предпринимательства на расходы, к этой деятельности не относящиеся.Из налоговой базы адвокатов, наряду с выше указанными расходами, исключаются отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской федерации, а также на содержание соответствующих адвокатских образований: адвокатского кабинета, коллегий адвокатов, адвокатского бюро ( письмо Минфина России от 28.07.2005 г. № 03-05-01-05/140) и т.д.

    2.ОСОБЕННОСТИ  ИСЧИСЛЕНИЯ ЕДИНОГО  СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА.

    2.1 Проблемы исчисления  и уплаты ЕСН.

    Несмотря  на большой срок существования единого социального налога, порядок его уплаты вызывает немало вопросов со стороны налогоплательщиков, которые зачастую приводят к спорным ситуациям, точку в которых ставит только судебное разбирательство.

    Наибольшее количество вопросов вызывает порядок применения пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которому выплаты, начисляемые организациями (физическими лицами) в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц). Сложности здесь связаны как с классификацией таких выплат, так и с лицами, имеющими право на применение данной нормы.

    Что касается круга лиц, то положения  п. 3 ст. 236 НК РФ применимы только к  организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль и физическим лицам, являющимся плательщиками НДФЛ. Таким образом, рассматриваемое положение Налогового кодекса не распространяется на:

    - организации, не являющиеся плательщиками  налога на прибыль;

    - организации, уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

    - организации и индивидуальные  предприниматели, применяющие специальные  налоговые режимы (по деятельности, попадающей под их применение).

    При этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет таких выплат производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, подлежащей налогообложению налогом на прибыль в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Кроме этого способа организации вправе применять и иные методы, позволяющие вычислить долю вознаграждений работникам, приходящихся на тот или иной вид деятельности. Например, пропорционально количеству лиц, занятых в том или ином виде деятельности. При этом целесообразно закрепить применяемый метод в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

    Если  организация является адресатом  целевых поступлений и (или) целевого финансирования, и в тоже время ведет предпринимательскую деятельность, то формирование налоговой базы по налогу на прибыль должно идти обособлено от операций, связанных с целевым финансированием (целевыми поступлениями). В связи с этим, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, за счет доходов организации от предпринимательской деятельности. Аналогично происходит исчисление ЕСН некоммерческими организациями, в том числе и бюджетными учреждениями. Здесь возникают проблемы, касающиеся организации раздельного учета в таких организациях, ведь нередко имеет место совмещение видов финансирования (например, в образовательных учреждениях) в рамках одного вида деятельности.

    Проблемным  в применении п. 3 ст. 236 является также  отнесение отдельных выплат к данной категории. Налоговые органы при этом руководствуются перечнем, который представлен в ст. 270 НК РФ, при этом если организация не отнесла выплаты, признаваемые объектом обложения по ЕСН, к расходам для целей налогообложения прибыли, хотя должна была это сделать – то она не вправе уменьшить на эти выплаты налогооблагаемую базу по ЕСН.

    Анализ  рассматриваемых норм выявляет и  некоторую возможность расширения льгот, указанных в п. 2 ст. 238 НК РФ по которой освобождается от налогообложения  суммы материальной помощи, не превышающие 2 тысяч рублей, выплачиваемые своим работникам организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов. Напомним, что в настоящее время не подлежат налогообложению суммы, идущие за счет бюджетных средств. Здесь и появляется проблема применения норм законодательства. Если такая организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль (например, занимается предпринимательской деятельностью), то к ней вполне применим абз.23 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы материальной помощи работникам. Таким образом, полностью соблюдается условие пункта 3 статьи 236 Кодекса – выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль. Следовательно, начислять ЕСН на суммы материальной помощи в данной ситуации не нужно на весь размер материальной помощи, а не только на 2 тысячи рублей. Данный вывод основывается на том, что прямо в абз. 2 п. 2 ст. 238 НК РФ не указано, за счет каких средств должны производиться льготируемые выплаты, не превышающие 2 тыс. рублей, речь идет лишь об организациях, финансируемых за счет средств бюджетов.

    Еще одной сложностью в применении п. 3 ст. 236 НК РФ является то, что не облагаются только те выплаты, которые не уменьшают  базу по налогу на прибыль или НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде. Формально в таком случае выплаты работникам в одном отчетном (налоговом) периоде, принимаемые для целей налогообложения прибыли к расходам в другом периоде, не подлежат налогообложению ЕСН. Например, работник в декабре берет отпуск, перетекающий в январь, в соответствии с законодательством отпускные, приходящиеся на эти месяцы, выплачиваются ему в декабре, при этом в расходы по налогу на прибыль часть из них включается в январе. Налоговым периодом по ЕСН признается год, следовательно, начисленные отпускные не уменьшают налоговую базу по прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть требование п. 3 ст. 236 НК РФ соблюдается полностью.

    Еще один аналогичный пример - начисление единого социального налога на выплаты работникам, занятым в строительстве объектов основных средств собственными силами организации (строительство хозяйственным способом). Заработная плата таких работников наряду с прочими затратами формирует первоначальную стоимость основного средства. А вот вопрос об отнесении сумм начисленного ЕСН остается открытым. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией и не включаются в состав первоначальной стоимости основного средства как указано в абз. 2 п.1 ст. 257 НК РФ. В то же время не являются расходами затраты прямо перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса, в том числе по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). То есть из положений Налогового кодекса прямо не ясно, включаются ли начисленные суммы ЕСН в состав расходов или же увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

    Если  же начисленные суммы единого  социального налога формируют первоначальную стоимость основного средства то возникающая ситуация аналогична приведенному выше примеру с оплатой отпусков. В текущем периоде данные расходы в виде амортизационных отчислений могут и не уменьшать базу по налогу на прибыль, следовательно, они и не подлежат налогообложению. Как видно ситуация спорная, учесть ЕСН в первоначальной стоимости основного средства логично с точки зрения экономической целесообразности, учесть же суммы начисленного налога в составе расходов позволяют положения Налогового кодекса. Более того, подобная трактовка норм законодательства содержится в письме Министерства финансов РФ от 13.05.2003 №04-02-05/3/48, в котором сделан вывод о включении в состав прочих расходов сумм начисленного единого социального налога при создании нематериального актива. Если учесть суммы начисленного ЕСН в составе прочих расходов при создании основного средства, то возникнут различия в его стоимости в налоговом и бухгалтерском учете, ведь в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.