Роль калькулирования в управлении производством

                                                         факт

    С     = С     + И + О,

     факт    норм 

    где  С     - нормативная себестоимость;

         норм

    И  - величина изменений норм;

    О  - величина отклонений от норм. 

       В процессе производства возникают недокументированные  отклонения, которые представляют собой  разницу между фактической себестоимостью и нормативной.

       Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты. 

       4. Метод полного учета затрат и директ-костинг

Сущность  директ-костинга

Наименование  «директ-костинг», или «директ-кост», введенное в 1936  г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает «учет прямых затрат». Оно не отражает в полной мере сущности системы, ведь главное в ней – организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют Variable Costing – «учет переменных затрат».

Основной  характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные  расходы не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе  директ-костинга схема построения отчетов  о доходах многоступенчатая. В  них содержатся по крайней мере два  финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (см. табл.).

Важной  особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно  изучать взаимосвязи и взаимозависимости  между объемом производства, затратами  и прибылью (см. график).

 

Система управленческого  учета

У отечественных  специалистов существует два взгляда  на предмет директ-костинга. С точки  зрения одних, это метод учета  затрат. Другие склонны считать его  методом калькулирования. Представляется, что обе точки зрения несколько «обедняют» его содержание.

По нашему мнению, директ-костинг является системой управленческого учета. А потому кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, эта система включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.

Цели  и задачи производственной бухгалтерии  отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии. Тем не менее взаимодействие между ними возможно. В сегодняшней  практике существует несколько вариантов организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе директ-костинга.

Первый  вариант – организация раздельного  учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии (вариант  автономии).

Второй  вариант организации учета можно  считать традиционным, поскольку  он предполагает привычную интеграцию финансовой и производственной бухгалтерии  и использование привычных для  учета затрат счетов 20–29.

Впрочем, автономность учета при первом варианте носит несколько условный характер, поскольку связь между управленческим и финансовым учетом все равно существует и обеспечивается путем использования отраженных счетов (счетов-экранов).

В полной мере автономным можно считать альтернативный третий вариант, при котором система управленческого учета «абсолютно параллельна» системе финансового учета. В этом случае каждая из систем самодостаточна, никакого информационного обмена между ними не происходит. Так что системы не дополняют друг друга, а, по сути, дублируют. При всей внешней абсурдности такого варианта на практике очень часто именно его использование оказывается наиболее удобным.

Компания  может выбрать тот вариант, который  в большей степени отвечает ее потребностям. В любом случае на основе анализа взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода можно получить необходимую руководителям компании управленческую информацию.

Например, рассчитать минимальную цену реализации, которая при существующих уровне организации бизнеса и объеме деятельности обеспечит безубыточность работы. Или рассчитать величину постоянных затрат, которую при имеющемся уровне рентабельности и объеме деятельности компания может себе «позволить».

Еще одна важная область применения результатов  такого анализа – планирование и контроль результатов деятельности в условиях сезонных колебаний.   

О плюсах и минусах 

Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами  и объемами производства. Используя  методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно решать стратегические задачи управления предприятием. Например, определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства.

Директ-костинг  позволяет руководству заострить  внимание на изменении маржинального  дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Например, можно выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.

Система обеспечивает возможность быстро переориентировать  производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно  изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Однако  организация управленческого, производственного  учета по системе директ-костинга связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей.

Прежде  всего возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных затрат не так уж много. В основном затраты полупеременные, а в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя по-разному.

Самый распространенный случай – затраты на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется – вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг. Затраты из постоянных превращаются в переменные.

Противники  директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в  производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответы на вопросы: сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость? Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

Очевидно, что идеальных систем или методов  не бывает. У каждой системы и  у каждого метода – свои достоинства  и свои недостатки. Главная задача – понять эти особенности, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества.   
 
 

       5.Функциональный метод (ABC)

С развитием  современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции  сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В  этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC).

       Функциональный  метод получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

       Функциональный  метод основан на утверждении, что  у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет  ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

       Преимущества  функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.

       В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число  проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат.

       Напомним, что традиционно за базу распределения  накладных расходов принимается  один параметр, например, прямые затраты  труда или материалов.

       Подход  к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

       Сравним результаты, полученные при использовании  традиционного метода распределения  накладных расходов и функционального метода. Напомним, что традиционный подход обычно предполагает, что объем накладных расходов взаимосвязан с объемом производства, то есть с количеством прямых затрат труда или машино-часов. При этом используется общезаводская ставка накладных расходов.

Этапы применения функционального метода 

   Оценка  ресурсов           Оценка          Оценка  себестоимости

                        бизнес-процессов   объекта калькулирования

-------------------- --------------------- -----------------------

- Выявление          - Определение         - Перенесение стоимости

ресурсов             необходимых операций  бизнес-процесса на

- Расчет стоимости   - Распределение       объект  калькулирования

единицы ресурса      ресурсов по операциям

                     пропорционально

                     драйверам затрат

                     - Расчет стоимости