Согласно  принципу соответствия в зарубежной учетной практике уделяется первостепенное внимание соотношению доходов и расходов в рамках одного отчетного периода. Поэтому МСФО №4 «Учет амортизации» устанавливает правила распределения стоимости механизма амортизационных отчислений. Однако решение данного вопроса может быть получено только при определении принципов достоверной оценки основных средств.

     Согласно  требованиям международных стандартов выделяют несколько вариантов оценок основных средств, каждая из которых  имеет свое целевое назначение.

     Постановка  на учет основных средств производится по первоначальной стоимости. При определении первоначальной стоимости основных средств в международной практике действует правило, согласно которому «все затраты, необходимые для приведения основного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость». Она определяется с целью постановки объекта на учет и в дальнейшем используется при определении суммы амортизационных отчислений и износа. Наиболее общими позициями, формирующими первоначальную стоимость основных средств, являются:

1. Покупная (контрактная) цена за вычетом скидок, предоставленных продавцом.
2. Не возмещаемые налоги в составе стоимости реализации.
3. Таможенные сборы.
4. Комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью.
5. Расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (транспортировка, подготовка участка, монтаж).

     МСФО  устанавливают наиболее общие правила  определения первоначальной стоимости  отдельных видов основных средств.

     Первоначальная  стоимость основных средств, установленная в момент постановки их на учет, в дальнейшем используется для начисления суммы амортизации и износа и определения амортизируемой стоимости.

     В зарубежной учетной практике отсутствуют  единые нормы амортизации. Поэтому  при постановке на учет основных средств наряду с первоначальной стоимостью определяют максимальный срок их полезного использования и ликвидационную стоимость на момент выбытия. Эти показатели позволяют рассчитать норму амортизации и в дальнейшем производить расчет суммы амортизационных отчислений.

     Под ликвидационной стоимостью в международной  учетной практике понимают оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса). Ликвидационная стоимость определяется бухгалтером  с учетом его опыта. Если личного  опыта бухгалтера не достаточно, то для этих целей может привлекаться независимый эксперт-оценщик. Величина ликвидационной стоимости будет зависеть от предполагаемого срока и интенсивности использования объектов основных средств.

     В понятие срока полезного использования включают продолжительность периода, в течение которого будет производиться распределение стоимости объекта основных средств посредством начисления амортизации. Он также устанавливается экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера. Разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств называется амортизируемой стоимостью.

     Достоверное определение ликвидационной стоимости  и срока полезного использования  основных средств позволяют определить норму амортизации. Она рассчитывается как частное от деления единицы на срок полезного использования объекта. Сумма амортизационных отчислений за год определяется умножением амортизируемой стоимости на установленную норму амортизации.

     Таким образом, основные отличия в методике оценки основных средств в отечественной и зарубежной практике связаны с различными подходами к определению их полезного использования. Если при организации учета за рубежом сроки использования основных средств и определение норм амортизации устанавливаются предприятиями самостоятельно, то в нашей учетной практике они четко установлены в составе Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

     Использование единых норм амортизационных отчислений приводит к тому, что сумма амортизации, начисленная по одноименным объектам основных средств, будет зависеть от сформированной первоначальной стоимости, на которую могут оказывать влияние как объективные, так и субъективные факторы. Действие этих факторов фиксируется только в момент постановки на учет основных средств и не позволяет учесть последствия физического и морального износа, возникающие в связи с продолжительностью и интенсивностью их использования в течение установленного периода эксплуатации.

     Износ основных средств в международной  практике рассматривается как процесс распределения стоимости объекта в течение всего срока его полезного использования.

     Международные стандарты предусматривают различные  методы определения износа основных средств. Их выбор основывается на безусловном  исследовании одной их двух концепций. Согласно первому подходу наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, и поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма их износа. Свое выражение на практике данная концепция получила в разработке и применении методов ускоренной амортизации основных средств.

     Согласно  второй концепции в первые годы эксплуатации основные средства нуждаются в минимальных  затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии. При этом они не требуют капитального ремонта и модернизации и в наименьшей степени нуждаются в замене при постоянных условиях производства. Поэтому в первые  годы их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы износа. Реализация второй концепции на практике достигается в результате  использования методов замедленной амортизации. Однако в международных стандартах эта концепция не нашла своего отражения и подтверждения.

     Для целей финансового учета стандартами  разрешено использование следующих основных методов начисления износа основных средств:

1. Метод прямолинейного списания.
2. Производственный метод.
3. Метод суммы лет (чисел).
4. Метод уменьшающейся балансовой стоимости (уменьшающегося остатка).

     Два последних метода являются методами ускоренной амортизации.

      Проанализируем  подходы к оценке основных средств (в дальнейшем ОС) по МСФО, подробнее  останавливаясь на различиях с белорусскими требованиями к отчетности.

      Критерий  признания по МСФО. ОС — это активы, имеющие материально-вещественную форму и длительный характер использования. Не требуется обязательное наличие права собственности на данный актив. В составе ОС учитываются как собственные, так и взятые в финансовую аренду средства компании. Объекты недвижимости могут относиться к объектам ОС или представлять инвестиционную собственность, которая учитывается в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

      Оценка  основных средств по МСФО. Согласно МСФО 16 «Основные средства» ОС должны оцениваться либо исходя из исторической стоимости, либо по переоцененной стоимости. Историческая стоимость — это первоначальная стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. При отсрочке платежа первоначальная стоимость ОС формируется с дисконтом. Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые аналогичны отсроченному платежу за ОС).

      Когда срок эксплуатации ОС подходит к концу, предприятие может понести затраты  на его демонтаж или восстановление участка, на котором находились ОС. Если расходы на демонтаж существенны, то их нужно включить в первоначальную стоимость актива. Суммы, которые предприятие тратит на ОС после принятия их к учету, по нормативным документам РБ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект. А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По МСФО такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует, как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и возможность списать часть накопленного износа. Первый способ применяют, если из-за улучшений производительность ОС должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т. п. Ко второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы ОС, но его характеристики в итоге не улучшатся.

      Переоценка  ОС должна происходить по справедливой стоимости, т. е. по рыночной стоимости, определяемой путем оценки. Положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала, отрицательную — как расход в отчете о прибылях и убытках.

      Амортизация в МСФО. Существует понятие амортизируемой суммы (стоимости). Ее определяют как  разность между первоначальной ценой актива и его ликвидационной стоимостью. Последняя представляет собой остаточную цену актива в конце срока полезного использования. При временном не использовании актива необходимо начислять по нему амортизацию. Однако можно пересмотреть срок полезного использования ОС или метод начисления износа.

      Продажа основных средств. Стоимость ОС может  возмещаться при продаже, а не в ходе использования. Выбывающие объекты  относят к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. Есть специальный стандарт — МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».

      При сравнении отечественных требований к отчетности и МСФО особое внимание следует уделить терминам — «Справедливая  стоимость» и «Обесценение».

      Справедливой стоимостью не может являться расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких, как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с возвратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи. Справедливая стоимость должна отражать конъюнктуру рынка и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не по состоянию на какую-либо дату в прошлом или будущем.

      Обесценение актива — это снижение его способности к генерации экономических выгод в будущем. Таким образом, объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой стоимости, то есть той сумме денег, которую можно получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Обесценение актива признается только в том случае, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую. В свою очередь, возмещаемая стоимость — это большая из двух величин: чистая цена продажи и ценность использования актива.

      В МСФО 36 заложен принцип своевременного списания понесенных убытков. Считается, что если предприятие покупает внеоборотный актив, оно уже запланировало, каким образом возместит вложенные средства, и оценило вероятность этого возмещения. Поскольку возмещение стоимости ожидается в течение длительного периода, приходится принимать инвестиционные решения, полагаясь на прогнозную информацию, и в дальнейшем могут проявиться негативные отклонения от первоначальных прогнозов. Либо руководство предприятия может изменить выбранный курс действий. Иными словами, в процессе эксплуатации ОС могут появиться внутренние или внешние индикаторы потенциального убытка, связанного с невозможностью возместить балансовую стоимость актива целиком, и тогда потенциал возмещения стоимости должен быть оценен заново. Если будет выявлено, что балансовая стоимость превышает полученную оценку, разница должна быть списана на убытки незамедлительно. Если индикаторы обесценения не наблюдаются, рассчитывать возмещаемую стоимость не требуется.

      Также следует отметить, что помимо общих принципов учета и оценки ОС (определение стоимости приобретения, начисления амортизации и проверки на обесценение) существуют также несколько учетных альтернатив, способных существенно повлиять на их остаточную стоимость и, следовательно, на финансовые результаты. Например, многие объекты ОС требуют продолжительного периода капиталовложений до момента их готовности к эксплуатации. Тогда применяются критерии актива, удовлетворяющего положениям МСФО 23 «Затраты по займам», то есть затраты на финансирование капитализируются.

      При составлении отчетности МСФО очень  многое зависит от профессионализма бухгалтера. Он должен уметь отстоять свое мнение. Это одно из самых тяжелых  препятствий на пути перехода к МСФО. Ведь в современных условиях бухгалтер, делая проводку, вынужден думать очень о многом: о налоговых последствиях, экономических нормативах, огромном количестве инструкций. А учет по МСФО требует думать только о правильной оценке финансового состояния предприятия.

      Таким образом, в первой главе выпускной квалификационной работы были рассмотрены основные теоретические аспекты основных средств:

      - дано понятие основных средств;

      - приведена их классификация (в  соответствии с отраслевой принадлежностью,  по функциональному назначению, в зависимости от прав собственности на объекты, по степени применения);

      -  приведена нормативно - правовая  документация по учету основных  средств;

      - рассмотрен зарубежный опыт учета  основных средств с использованием международных стандартов (на основе Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО)). 
 
 
 
 
 

      2 Практическая глава. Организация и совершенствование учета основных средств на ОАО «ТАиМ»

      2.1 Краткая характеристика предприятия

      Открытое  акционерное общество ОАО «ТАиМ» является правопреемником имущественных прав и обязанностей Бобруйского арендного предприятия «Сельхозагрегат».

      Органами  управления акционерного общества являются: общее собрание акционеров, наблюдательный совет, дирекция: Генеральный директор – Ковширко В. А., главный инженер, заместители генерального директора, главный бухгалтер, начальник юридического бюро.