Методы учета себестоимости продукции

Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.).

В индивидуальных производствах  себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.

По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений относительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды.

Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов⁵.

Нормативный метод калькулирования  себестоимости продукции данный метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции. Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

• составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);
• учитывать изменения, вносимые в текущие нормы затрат;
• выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;
• производить пересчет остатков незавершенного произодства;
• исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат.

Нормативные калькуляции  в управленческом учете имеют  многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи на продукцию, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.

Количество и структура  нормативных калькуляций зависят  от сложности технологического процесса производства и уровня организации производства.

В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплек-там, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям; во вспомогательных производствах - по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, на группы запасных частей и др.

Для составления нормативных  калькуляций организация должна использовать соответствующую нормативную базу (нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию).

Учет изменений норм. Разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. На ос нове распорядительных документов соответствующие службы выписывают извещения об изменении норм и передают их в цеха, в отдел снабжения и экономические службы.

В извещениях указывают нормы до и после  изменения, основания для внесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры изделий, по которым изменены нормы, и др. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и расценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новых норм.

Учет отклонений от норм, т.е. разницы между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении  технологического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).

Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, и этот недостаток устраняется их изменением в сторону повышения.

Для учета  отклонений от норм используют способы  документирования, инвентарный (для учета отклонений по прямым переменным затратам) и расчетный (как правило, для учета отклонений по косвенным переменным расходам).

Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой продукции, статьям калькуляции.

Пересчет  остатков незавершенного производства. Остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца являются остатками незавершенного производства на начало месяца. На конец предыдущего месяца незавершенное производство было оценено исходя из норм, действующих в прошлом месяце.

При изменении  норм на отчетный месяц возникает  необходимость переоценки незавершенного производства на начало месяца, исходя из норм, установленных на отчетный месяц. Такая переоценка осуществляется двумя способами: прямого пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм и укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменений норм.

При пересчете  всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм стоимостные  показатели незавершенного производства по деталям, узлам, полуфабрикатам и другим объектам незавершенного производства умножают на величину изменений норм в процентах. Этот способ переоценки незавершенного производства позволяет получить достаточно достоверные данные, но отличается трудоемкостью.

При укрупненном  пересчете по калькуляционным статьям  на величину изменения норм остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье умножают на исчисленный процент изменений Второй способ переоценки незавершенного производства менее трудоемок, чем первый, поэтому он находит большее применение.

При незначительных объемах незавершенного производства и не слишком существенных изменениях норм организации не пересчитывают незавершенное производство. Изменения норм по незавершенному производству и выявленные отклонения от норм относят на товарный выпуск продукции.

Для исчисления фактической себестоимости отдельных  видов продукции при нормативном методе используют ведомости сводного учета затрат на производство

На основе показателей ведомостей сводного учета  затрат организации составляют отчетные калькуляции по всей продукции в целом и по отдельным видам. Формы калькуляционных расчетов, количество составляемых калькуляции зависит в основном от производственных особенностей организаций⁶.

Метод директ-костинг (себестоимость по прямым затратам), как уже упоминалось, впервые возник в Германии (в 30-е гг. XX вв.). В первые годы применения этого метода производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам; в дальнейшим - не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам.

Применительно к России сущность метода директ-костинг  заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условие переменным затратам.

Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются  на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29).

Постоянные  расходы учитываются в течение  месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции  используют показатели маржинального и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный  доход определяют вычитанием из выручки  от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.

Показатель  остаточного дохода или прибыли  от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Показатели маржинального  дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

Следует отметить, что во многих западных странах метод  директ-костинг не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений⁷.

1.3 Особенности калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах 

Основной  особенностью совместно производимой продукции является невозможность ее идентификации до достижения определенной точки в процессе производства, которая называется точкой разделения. При этом разделение исходного сырья на отдельные продукты может осуществляться одновременно или в разные периоды.

До точки разделения возникают общие расходы, состоящие  из стоимости перерабатываемого сырья и расходов по его переработке. После точки разделения полученные продукты могут считаться готовой продукцией (например, мясо на костях) или же подвергаться дальнейшей переработке (субпродукты, жир-сырец, кишечное сырье, и др.). В последнем случае затраты на последующую обработку относят на отдельные виды основных и попутных продуктов.

При выработке  основных и попутных продуктов возникает  необходимость распределения общих расходов между отдельными видами продукции. С этой целью используют способы пропорционального распределения затрат на основе:

• натуральных показателей;
• стоимостных показателей.

Способы распределения  общих расходов на основе 
натуральных показателей в данной группе способов самым простым является способ распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов.

Применение данного  способа основано на предположении, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. Если цены продажи отдельных видов продукции будут различными, это может привести к различной рентабельности, а иногда и убыточности отдельных видов совместно произведенной продукции.

Кроме того, данный способ распределения общих расходов можно применить лишь при производстве продукции, измеряемой в одних и тех же единицах. В отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости, газы и т.п., найти общую основу измерения их количества довольно сложно. Указанные особенности ограничивают возможности применения данного способа распределения общих расходов.

Коэффициентный  способ распределения общих расходов применяется в комплексных производствах, когда из исходного сырья вырабатывается несколько видов основной продукции.

Для распределения  общих затрат между видами продукции  осуществляют следующие процедуры:

• каждому виду продукции присваивают коэффициент пересчета в приведенную единицу;
• количество каждого вида продукции умножают на установленные коэффициенты пересчета;
• определяют общее количество приведенных единиц (суммированием их количества по каждому виду продукции);
• общие затраты делят на общее количество приведенных единиц и исчисляют себестоимость одной приведенной единицы;
• себестоимость приведенной единицы умножают на количество приведенных единиц по каждому виду продукции.

Коэффициенты  пересчета по отдельным видам  продукции устанавливают с учетом особенностей их производства, норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, совокупных потребительских свойств, соотношения затрат на обработку, цен продажи, физико-химических свойств получаемых продуктов и других признаков.