Основы аудита

     Понятие существенности важно потому, что  ни один аудитор не в состоянии  гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента  или копейки.

     Существенность  имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но, тем не менее, дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.  

     2. Оценка Существенности. 

     При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация, содержащаяся в приложениях к ней, могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не выражает реального положения дел.

     Неточности  могут быть вызваны:

• а) ошибками в расчетах;
• б) тем, что отдельные показатели являются оценочными (срок полезного использования материальных активов, безнадежная дебиторская задолженность и др.).

 

     Аудитор допускает неточности в бухгалтерской  отчетности в следующих случаях:

• Если неточности мелкие и не влияют на решение, принимаемое пользователями отчетности.
• Если затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики.
• Если время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

 

     В ходе проверки аудитор должен оценить  существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

     Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1). 
 

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств. 

 

     Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

     С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и  как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

     Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена  в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”.

     В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут  быть оценены как существенные или  несущественные. 

Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских доказательств. 

  

     Существенность  ошибки может зависеть и от последующих  за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов  обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка, конечно  же, несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

     Существенной  может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей.

     Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.

     В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых  случаях несущественные погрешности  по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от, безусловно положительного. 

4. Взаимосвязь  существенности в аудиторском  риске. 

     Аудиторский риск – это опасение, что аудитор может выразить несоответствующее мнение о финансовой отчетности, имеющей существенную недостоверную информацию.

     Проведение  аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко  уяснить себе, в  чем заключается  аудиторский риск, его сущность, составные  части, как его  определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки.

     Особо важное значение определение аудиторского риска приобретает при применении подхода системного аудита и аудита зоны риска.

     Общий аудиторский риск, согласно международным  и отечественным нормативам, включает:

     1. Собственный риск.

     2. Риск контроля.  

       Собственный риск – это всевозможные риски, связанные с функционированием предприятия, то есть это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия.

     Риск  возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов (внешних и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных с предприятием-клиентом), а также следующих обстоятельств связанных с:

• рынком сбыта продукции;
• политикой управления и хозяйствования;
• кадровой политикой, штатами;
• квалификацией работников;
• ненадлежащим исполнением своих профессиональных обязанностей.

     Собственный риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.

     При оценке собственного риска аудитор  обращает внимание на те моменты, которые  могут влиять на качество бухгалтерской отчетности, то есть, риск оценивается на уровне финансовой отчетности.

     Риск  контроля - это опасение того, что недостоверная информация, которая может возникнуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего контроля.

     Риск  системы бухгалтерского учета состоит  в том, что, возможно, будут допущены ошибки или обман в результате документирования хозяйственных операций (неправильное отражение в регистрах бухгалтерского отчета и составление финансовой отчетности), то есть система учета окажется неэффективной и не полностью надежной.

     Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета, аудитор должен:

• изучить характер деятельности предприятия-клиента;
• изучить наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные хозяйственные операции) и изучить причины их вызвавшие;
• проанализировать систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, а также сам процесс ведения учета, составления отчетности, состав и квалификацию работников бухгалтерии (в том числе и главного бухгалтера), а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персоналом, и другие вопросы.

     На  величину риска контроля влияет также факт обнаружения ошибок, неточностей в  системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие  к системе бухгалтерского учета и увеличивает  риск. Этот факт должны учитывать аудиторы при проведении последующих аудиторских проверок.

     В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора, что существующая система внутреннего контроля не сможет выявить допущенные существенные ошибки в системе бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить.

     Аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру  внутреннего контроля. С этой целью  он изучает порядок обработки  данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и, соответственно, определяет степень доверия.

     Внутренний  контроль включает:

     1. Организационную систему. 

     2. Систему документации и информации.

     3. Материальные средства защиты.

     4. Штат.

     5. Систему наблюдения.

     Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор  делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.

     Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:  

      

     ПАР = ВХР * РК * РН, 

      

     где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.

     ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

     РК — риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

     РН  — риск не обнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.  

     Применяя  модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться  следующими способами.