Правовые основы регулирования аудиторской деятельности

    - страхователь - это аудитор, который  является аудиторской организацией  при проведении обязательного  аудита, а также индивидуальным  аудитором при проведении иных  видов аудита и оказании сопутствующих услуг, заключивший со страховщиком договор страхования либо являющийся страхователем в силу закона;

    - страховщик - это юридическое лицо  любой организационно-правовой формы,  предусмотренной законодательством  РФ, созданное для осуществления страховой деятельности (страховая организация или общество взаимного страхования) и получившее в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории РФ;

    - выгодоприобретатель - лицо, в пользу  которого заключен договор страхования, - в данном случае потерпевший, которым является, как правило, клиент аудиторской фирмы, с которым заключен договор об оказании аудиторских услуг.

        Страхование риска ответственности за нарушение договора имеет ряд особенностей:

    1) возможно страхование риска ответственности  только самого страхователя и  совершаемых им действий, иначе  договор признается ничтожным;

    2) риск ответственности за нарушение  договора считается застрахованным  в пользу стороны, перед которой  по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен;

    3) невозможность суброгации (ст. 965 ГК).

 В  случае нарушения договора об оказании аудиторских услуг клиент, иное заинтересованное лицо вправе требовать возмещения убытков. Страхованием покрывается прямой ущерб, нанесенный неисполнением (ненадлежащим исполнением) договора (контракта) в виде причинения убытков, под которыми понимаются (ст. 15 ГК):

    - реальный ущерб, причиненный клиенту  аудитором, в том числе различные  штрафы, пени, проценты, наложенные  на аудируемое лицо вследствие  нарушения договора об оказании  аудиторских услуг;

    - упущенная выгода в виде неполученных доходов (прибыли).

        Отношения же между страхователем и страховщиком можно обозначить как "отношения покрытия"³⁷, где покрытие неидентично ответственности. Так, если страхователь теоретически может нести неограниченную ответственность, то покрытие строго очерчено пределами страховой суммы - лимитом ответственности, соответственно и ответственность страховой компании распространяется лишь до этого лимита.

        Расчет страховой премии основывается на учете таких факторов, как квалификация аудитора, опыт практической работы, виды лицензионной деятельности, кадровый состав организации, среднегодовой объем работы и выручки аудиторской организации, количество страхуемых договоров, наличие франшизы, общественная репутация аудиторской фирмы и т.д.

        Договор страхования прекращается в случаях:

    1) истечения срока страхования;

    2) признания договора страхования  недействительным - после вынесения  судебного решения;

    3) невнесения страховой суммы (страховых  взносов) или нарушения порядка  внесения, если это прямо указано в договоре страхования;

    4) аннулирования или отзыва лицензии  на оказание аудиторских услуг.

        Аудиторы, как субъекты профессиональной деятельности, кроме общегражданской ответственности несут и профессиональную ответственность. Можно встретить и публикации, посвященные соответственно страхованию профессиональной и гражданской ответственности. И здесь нужно различать эти виды ответственности. Понятие гражданской ответственности всегда шире профессиональной ответственности. Вторая является частью первой. "Но эти вроде несущественные на первый взгляд различия носят принципиальный характер. Так, никоим образом не может быть застрахована профессиональная ответственность аудиторской фирмы как юридического лица, т.к. юридическое лицо носителем профессии не является. Речь может идти только о страховании гражданской ответственности.³⁸ 

        Договор страхования профессиональной ответственности аудитора - форма финансового обеспечения ответственности аудитора. Здесь речь идет о страховании профессиональной ответственности физического лица - аудитора, так как не может быть застрахована профессиональная ответственность юридического лица, не обладающего профессией.

        Развитие страхования ответственности становится весьма актуальным и в конечном счете может вырасти в отдельную отрасль страхования. Страхование ответственности одна из самых молодых отраслей страхования, не подкрепленная соответствующим законодательством. Представляется, что для ее эффективного развития необходимо своевременное принятие закона об обязательном страховании ответственности аудитора, причем не только в случае проведения обязательного аудита. Данное нововведение позволит определить правовые, экономические и организационные основы данного вида страхования, а также будет гарантией осуществления аудиторской деятельности при возможной профессиональной ошибке или иных форс-мажорных обстоятельствах.

5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ  

        В целом можно отметить позитивные тенденции развития аудиторской деятельности в России, имеющие место в российском законодательстве. В то же время сохраняется ряд сложных, спорных моментов. Их преодоление – важный шаг к становлению нового института финансового права – аудита, без надлежащей правовой регламентации которого такая форма независимого контроля существовать не может.

        С развитием рыночных отношений,  предприятия все чаще обращаются  в аудиторские фирмы, так как  зачастую только с их помощью  можно качественно и профессионально  провести контроль хозяйственной  деятельности предприятия.

         В этой связи, необходимость  совершенствования законодательства  вызвана тем, что действующее  законодательство, как было показано  в настоящей работе,  уже не  отражает в полной мере практику  и опыт осуществления аудиторской  деятельности в зарубежных странах, а также уровень развития системы рыночных отношений.

 Обоснованный  с юридической точки зрения  подход к определению правовых  основ аудиторской деятельности  позволит разрешить многие спорные  моменты. Отсутствие стабильного  правового регулирования, казуистичность многих положений подзаконных актов об аудиторской деятельности в настоящий момент не позволяют сделать вывод о возникновении реально независимого и эффективного института аудита.

        В целях совершенствования нормативной  базы, существующей на настоящее время, в представленной работе предложен ряд конкретных предложений и сделаны следующие выводы:

1. На основании анализа научной, юридической и исторической литературы, отражающей историю развития аудита и его правового регулирования в России, можно сделать вывод о том, что принципиально новый характер развития товарно-денежных отношений в России вызвал необходимость появления разнообразных форм собственности и нового для страны финансового рынка, а эти факторы, в свою очередь, определили направления совершенствования форм и средств финансового контроля. Таким образом, появился институт аудиторских услуг, достаточно давно используемый в развитых странах, который представляет собой организационную форму финансового контроля за финансово-хозяйственной и коммерческой деятельностью организаций и учреждений, осуществляемую на платной основе. Итогом десятилетнего развития аудита в России стало принятие специального   Федерального закона  "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ, который закрепил понятие, цели, принципы и правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации. За время, прошедшее до принятия Закона, не было принято столько значительных нормативных актов по аудиту, сколько в течение последующих полутора лет. Так, увеличение количества законодательных актов, регулирующих правовые основы аудиторской деятельности  за столь короткий период времени напрямую связано с процессом усиления государственного контроля за аудиторской деятельностью и централизации властных структур, в компетенции которых входит организация надзора над деятельностью экономических субъектов и проведении независимого аудита их финансовой (бухгалтерской) отчётности.

2. Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Следовательно,  исходя из понятия и сущности аудита, можно сделать вывод о том, что аудит не подменяет собой, но в то же время имеет отличную правовую природу от государственного финансового контроля, так как предполагает возникновение соответствующих правоотношений сторон (аудитора и проверяемого субъекта) на основании договора. Тот факт, что ст. 7 Закона предусмотрено в некоторых случаях проведение обязательной аудиторской проверки (т.н. обязательного аудита), не умаляет договорную природу правоотношений сторон, так как в этом случае государство не предписывает совершение определенных заранее действий аудиторской организации, сохраняющей по-прежнему свою независимость, а лишь понуждает хозяйствующего субъекта удостоверить свою финансовую отчетность независимым от него лицом, обладающим специальными познаниями. Также можно сделать вывод о том, что законодательство Российской Федерации не содержит ограничений, касающихся организационно-правовой формы осуществления аудиторской деятельности, за исключением запрета на проведение обязательного аудита индивидуальными предпринимателями.  Однако, по нашему мнению, рациональным бы было ввести  законодательное уточнение по поводу организации аудита унитарными предприятиями, поскольку юридическая природа унитарного предприятия противоречит правовой сущности оказания аудиторских услуг.

3. Целью  аудита является выражение мнения  о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Как виду предпринимательской деятельности аудиторской деятельности свойственны как общие, так и специфические принципы.

4. Следовательно,  в зависимости от поставленных целей и задач, аудит подразделяется на несколько видов. Но особое внимание заслуживает тот факт, что только два вида аудита имеют законодательное закрепление: экологический и обязательный. Хотя непосредственно в законе «Об аудиторской деятельности» указан только обязательный аудит. Остальные виды имеют лишь теоретическое закрепление. По мнению автора данной работы, приведенная выше классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности. Что же касается обязательного аудита, то его законодательное закрепление представляется весьма спорным. Поскольку, если предположить наличие финансового сговора между уполномоченными органами и коммерческими структурами, то такое положение вещей может послужить значительным аргументом  против применения обязательного аудита. Так как  узаконенное  изъятие денег при обязательном аудите вступает  в противоречие с законодательством о налогах и сборах. Понятно, что деньги при этом идут отнюдь не в государственный бюджет. Таким образом,  аудиторская деятельность может превратиться в инструмент давления на предпринимателей, при котором уполномоченные органы заставляют предприятие заплатить за проведение аудита и обязывают провести его в силу закона.

5. Договор на оказание аудиторских услуг  одна сторона – это договор, по которому исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор) по заданию заказчика обязуется оказать услуги по проведению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и передать результат в виде заключения, а также при необходимости оказать сопутствующие аудиту услуги, а заказчик обязуется принять результат и оплатить услуги. Данный договор является двусторонним, консенсуальным, возмездным. Автор данной работы, несмотря на то, что законодатель, как в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», так и в Гражданском Кодексе относит данный договора к разновидности договора возмездного оказания услуг, придерживается мнения, что также здесь присутствуют элементы договора подряда, в виде заключения аудитора, как овеществленной формы результата. Также заключение является подтверждением исполнения договора, т.е. фактического оказания аудиторских услуг.

6. Отменив  лицензирование, законодатель тем самым, ослабил государственный контроль над аудиторский деятельностью. Хорошо это или плохо, покажет ближайшая практика правоприменения. Отдав всю полноту власти в этом вопросе саморегулирующим организациям, законодатель видимо решил предоставить возможность для развития самоконтроля. Аттестация все же остается одной из привилегий государственного контроля над аудиторской деятельностью, поскольку получение квалификационного аттестата требует наличия высокого уровня знаний, что необходимо для осуществления деятельности в данной области. Аттестацию можно рассматривать как добровольное юридически значимое действие лица в достижении им полного объема правосубъектности, необходимой для данного вида деятельности.

7. Договор страхования профессиональной ответственности аудитора - форма финансового обеспечения ответственности аудитора. Здесь речь идет о страховании профессиональной ответственности физического лица - аудитора, так как не может быть застрахована профессиональная ответственность юридического лица, не обладающего профессией.  Развитие страхования ответственности становится весьма актуальным и в конечном счете может вырасти в отдельную отрасль страхования. Страхование ответственности одна из самых молодых отраслей страхования, не подкрепленная соответствующим законодательством. Представляется, что для ее эффективного развития необходимо своевременное принятие закона об обязательном страховании ответственности аудитора, причем не только в случае проведения обязательного аудита. Данное нововведение позволит определить правовые, экономические и организационные основы данного вида страхования, а также будет гарантией осуществления аудиторской деятельности при возможной профессиональной ошибке или иных форс-мажорных обстоятельствах.