Правовые основы регулирования аудиторской деятельности

        Согласно ст.1 ФЗ  аудиторская деятельность – предпринимательская деятельность, т.е. самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, целью которой выступает систематическое получение прибыли от оказания специализированного вида услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Из этого общего правила есть исключение, позволяющее аудиторской организации (индивидуальному аудитору), как и любому другому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, оказывать аудиторские услуги безвозмездно, т.е. без извлечения прибыли, как одного из основных элементов понятия «предпринимательская деятельность», на основании ст.423 ГК РФ. Несмотря на возможность существования такой правовой презумпции применительно к аудиторской деятельности, представляется маловероятным сам факт ее практического использования, т.к. ключевым моментом при оказании аудиторских услуг предстает факт извлечения прибыли.

        Основываясь на том, что Закон по своему нормативному содержанию придает аудиторской деятельности характер определенного вида предпринимательства, важно отметить, что это одновременно означает законодательное требование о придании аудиторской фирме формы коммерческой организации. Хотя в силу ст. 50 ГК РФ осуществлением предпринимательской деятельности могут заниматься и некоммерческие организации для достижения своих уставных целей, в частности такая форма некоммерческой организации, как некоммерческое партнерство (ст.8 Федерального закона от 12 января  1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»), п. 1 ст. 4 Закона установил жесткое требование о создании аудиторских организаций только в форме коммерческих организаций, осуществляющих сопутствующие аудиту услуги.

        Следует также обратить внимание на то обстоятельство, что не любая из предусмотренных ГК РФ, п. 3 ст. 4 Закона организационно-правовых форм может подойти для создания аудиторской фирмы. По своей правовой природе аудиторская организация – юридическое лицо, которое обладает правом собственности на переданное ей учредителями имущество, способная отвечать этим имуществом по своим долгам. Любое ограничение имущественной самостоятельности организации – несоответствие понятию предпринимательской деятельности, осуществляемой аудиторской организацией, закрепленному в ст. 2 ГК РФ. Поэтому создание аудиторской фирмы в форме унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, невозможно, так как, во-первых, лишает аудиторскую организацию права собственности на переданное ей учредителем имущество, и, во-вторых, допускает зависимость аудиторской организации со стороны публично-правовых образований, что противоречит понятию аудита, как независимому договорному виду финансового контроля.¹³

        Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Следовательно,  исходя из понятия и сущности аудита, можно сделать вывод о том, что аудит не подменяет собой, но в то же время имеет отличную правовую природу от государственного финансового контроля, так как предполагает возникновение соответствующих правоотношений сторон (аудитора и проверяемого субъекта) на основании договора. Тот факт, что ст. 7 Закона предусмотрено в некоторых случаях проведение обязательной аудиторской проверки (т.н. обязательного аудита), не умаляет договорную природу правоотношений сторон, так как в этом случае государство не предписывает совершение определенных заранее действий аудиторской организации, сохраняющей по-прежнему свою независимость, а лишь понуждает хозяйствующего субъекта удостоверить свою финансовую отчетность независимым от него лицом, обладающим специальными познаниями. Также можно сделать вывод о том, что законодательство Российской Федерации не содержит ограничений, касающихся организационно-правовой формы осуществления аудиторской деятельности, за исключением запрета на проведение обязательного аудита индивидуальными предпринимателями.  Однако, по нашему мнению, рациональным бы было ввести  законодательное уточнение по поводу организации аудита унитарными предприятиями, поскольку юридическая природа унитарного предприятия противоречит правовой сущности оказания аудиторских услуг.

2.2. Цели и принципы аудиторской деятельности. 

        Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.¹⁴ Данное определение соответствует требованиям международных стандартов аудита.

        Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Понятие достоверности появилось в стандарте аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол №2 от 22.01.98).

        Определение достоверности не раскрывает особенностей работы аудиторов с финансовой информацией экономического субъекта. Между тем здесь необходимо напомнить об одной из известных в независимом аудите концепций – концепции точности представления, связанной с понятием «существенность». Вопрос о том, что такое существенность в аудите, достаточно раскрыт в правилах (стандартах) аудита, но вопрос, в каком случае искажение финансовой (бухгалтерской) информации признается существенным, является весьма непростым. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 (далее –ФПСАД № 4), утвержденное постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696, указывает буквально следующее. Понятие существенности в настоящее время определено не только применительно к отчетности в целом, но и к сведениям об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала. По определению ФПСАД № 4, информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и /или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Таким образом, существенность информации – это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица.¹⁵

        Поскольку аудиторская деятельность – один из видов предпринимательской деятельности, ей присущи общие принципы ее осуществления, прямо вытекающие из содержания ст. 2 ГК РФ.

1. Самостоятельная  деятельность. Отношения между аудиторской фирмой и клиентом регулируются договором о возмездном оказании услуг. Как правило, инициатива в заключении данного договора исходит от потенциального клиента, никто не может понудить аудитора к его заключению. Кроме того, действующее законодательство содержит комплекс прав и обязанностей, обеспечивающих самостоятельность в осуществлении аудиторской деятельности на всех ее стадиях, начиная с планирования предстоящей проверки и заканчивая подготовкой итоговых документов – аудиторского заключения и отчета.

2. Деятельность, осуществляемая  на свой риск, направленная  на систематическое  получение прибыли. Аудиторские услуги в России, как и во всем мире, оказываются на возмездной основе. Однако существует вероятность того, что аудитор понесет ущерб от своей профессиональной деятельности: будет сделан неправильный вывод в отношении проверяемой отчетности, что впоследствии может быть сопряжено с возбуждением против аудиторской фирмы судебного разбирательства по поводу проведенного аудита.

        Следует отметить, что ст.13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязывает аудиторские организации страховать риск ответственности при проведении обязательного аудита.

3. Деятельность, осуществляемая  лицами, зарегистрированными  в установленном  законом порядке.  Законодатель четко определил круг субъектов, которые могут осуществлять аудиторскую деятельность.

 Аудит  проводится:

• Аудиторами. Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.
• Аудиторскими организациями, т.е. юридическими лицами, зарегистрированными в качестве коммерческой организации любой организационно-правовой формы, кроме ОАО. В штате должно состоять не менее 5 аудиторов. ¹⁶

        Аудиторской деятельности, наряду с общими принципами, присущи специальные принципы, отличающие ее от иных видов предпринимательской деятельности.

1. Принцип независимости. Аудит по своему смыслу является формой независимого вневедомственного финансового контроля. Независимость аудитора заключается в обязательном отсутствии у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в отношении проверяемого экономического субъекта.  Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.¹⁷

        Кроме того, прямо указывается, что аудит не может осуществляться:

1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками)  аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками)  аудируемых лиц, их должностными  лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими  организациями, руководители и  иные должностные лица которых  состоят в близком родстве  (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители  и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими  организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими  организациями и индивидуальными  аудиторами, оказывавшими в течение  трех лет, непосредственно предшествовавших  проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

        Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

2. Принцип конфиденциальности. Этот принцип заключается в том, что аудиторы (аудиторские организации) обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных Ф3. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с ФЗ, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.¹⁸