Правовые основы регулирования аудиторской деятельности

    2) налоговое консультирование;

    3) анализ финансово-хозяйственной  деятельности организаций и индивидуальных  предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

    4) управленческое консультирование, в том числе связанное с  реструктуризацией организаций;

    5) правовое консультирование, а также  представительство в судебных  и налоговых органах по налоговым  и таможенным спорам;

    6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

    7) оценка стоимости имущества, оценка  предприятий как имущественных  комплексов, а также предпринимательских  рисков;

и др.

        Более подробно сопутствующие аудиту услуги, а также требования, предъявляемые к ним, регламентируются соответствующим Правилом (стандартом), одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г. (протокол № 2).

        Сопутствующие услуги подразделяются на 2 группы:

1 –  совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки;

2 –  несовместимые с проведением  такой проверки (исчерпывающий характер  и включает в себя ведение  бухгалтерского учета либо его  восстановление, а также составление  бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций).

        Подобное подразделение услуг имеет значение для грамотного заключения договора с аудиторской фирмой в части определения его предмета. Несовместимые с аудитом услуги всегда выполняются по отдельному договору.²⁶

        Содержание договора об оказании аудиторских услуг определяется их характером.

        Инициатива заключения договора об оказании аудиторских услуг исходит от экономического субъекта, исполнительный орган которого делает аудиторской фирме официальное предложение. Если фирма принимает это предложение, она направляет письмо-обязательство, предшествующее заключению данного договора. В содержании письма – обязательства выделяют обязательные указания, а также дополнительные, которые включаются по усмотрению сторон. Обязательные указания должны отражать:

А) условия  аудиторской проверки,

Б) обязательства  аудиторской организации,

В) обязательства  экономического субъекта.

        Дополнительно в текст письма могут быть включены примерный план проведения аудита, данные, характеризующие методы, которые собирается применить аудиторская организация, условия оплаты труда и т.п.

        Основным документом, содержащим права и обязанности сторон, является договор на оказание аудиторских услуг, заключаемый в соответствии с требованиями ГК РФ, в частности, главы 28. Особенностью данного договора является негласный учет интересов третьей стороны, поскольку в случае принятия ими на основе представленной информации управленческого решения, повлекшего материальный ущерб, возможно предъявление исковых требований.

        По общим правилам гражданского права договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем его существенным (необходимым) условиям. Перечень таких условий содержится в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 г., протокол № 6, и включает:

• Предмет договора на оказание аудиторских услуг.
• Условия оказания аудиторских услуг.
• Права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта.
• Стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг.
• Ответственность сторон и порядок разрешения споров.²⁷

        В юридической литературе высказываются предположения о распространении на договор об оказании аудиторских услуг норм, посвященных договору подряда.²⁸ Если обратить внимание на содержание материальных норм и воспользоваться юридическими приемами буквального и логического толкования, отраженных в гл. 37 ГК РФ «Договор подряда» и гл. 39 ГК РФ «Договор возмездного оказания услуг», можно заключить, что предметом договора подряда является определенный вещественный результат, имеющий реальное материальное отражение в существующем объективном мире, который передается заказчику и служит неотъемлемым (существенным) условием обязательства, в то время как предмет договора об оказании аудиторских услуг – сама услуга как таковая, не имеющая овеществленного результата, которая непосредственно потребляется заказчиком при ее предоставлении со стороны аудиторской организации – исполнителя и не обладает признаком обеспеченности безусловно положительного результата.²⁹

        Окончательный ответ, позволяющий свести существующие различные мнения о конструировании правоотношений с участием аудиторской организации (индивидуальным аудитором) при помощи договора подряда или договора возмездного оказания услуг к определенному единообразию, содержится в нормах Закона, согласно которым все возникающие с участием аудиторской организации (индивидуальным аудитором) правоотношения опосредуются в рамках договора возмездного оказания услуг (ст. 6 Закона).³⁰

 Итогом  проведения аудиторской проверки  является заключение аудитора. Аудиторское  заключение является частью финансовой  отчетности в соответствии с  ФЗ «О бухгалтерском учете».

        Ст. 10 ФЗ “Об аудиторской деятельности» устанавливает, что результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы)  - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.

        Согласно ранее действовавшей норме п.17 Указа Президента РФ «Об аудиторской деятельности в России» заключение индивидуального аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

        Приравнивание аудиторского заключения к процессуальному средству доказывания является не совсем точным отражением его сущности, так как общая теория доказательств в процессе предполагает назначение и проведение экспертизы только по заявлению участвующих в деле лиц или суда, предусматривает придание заключению эксперта строго установленной процессуальной формы, что не может быть соблюдено в аудиторском заключении. Кроме того, заключение эксперта имеет одну определенную процессуальную цель – помочь в установлении истины по делу на основе глубокого анализа фактических материалов. Заключение же аудитора изначально предназначено для подтверждения  правильности совершения финансовых операций, получающих отражение в документах бухгалтерского учета, и не направлено на искомое с точки зрения возникшего процесса детальное закрепление в нем фактов нарушений финансовой отчетности. Именно поэтому ФЗ «Об аудиторской деятельности» уже не относит аудиторское заключение к средству доказывания в гражданском и уголовном процессе.³¹

        Аудитор должен указать в заключении дату, когда был завершен аудит, т.к. данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения. По законодательству, аудиторская проверка может быть начата только в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемым лицом уже составлена. Исключение составляет поквартальное проведение проверок.

        Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению обязательно прилагается сама финансовая (бухгалтерская) отчетность. Заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.³²

        На основании вышеизложенного, можно сформулировать понятие договора на оказание аудиторских услуг.

        Договор на оказание аудиторских услуг одна сторона – это договор, по которому исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор) по заданию заказчика обязуется оказать услуги по проведению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и передать результат в виде заключения, а также при необходимости оказать сопутствующие аудиту услуги, а заказчик обязуется принять результат и оплатить услуги. Данный договор является двусторонним, консенсуальным, возмездным. Автор данной работы, несмотря на то, что законодатель, как в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», так и в Гражданском Кодексе относит данный договора к разновидности договора возмездного оказания услуг, придерживается мнения, что также здесь присутствуют элементы договора подряда, в виде заключения аудитора, как овеществленной формы результата. Также заключение является подтверждением исполнения договора, т.е. фактического оказания аудиторских услуг. 

3.2. Контроль за аудиторской  деятельностью. 

        Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности  - проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

        Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:

    наличие документа о высшем экономическом  и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего  профессионального образования, имеющих  государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;

    наличие стажа работы по экономической или  юридической специальности не менее  трех лет.

        Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

        Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

 Квалификационный  аттестат аудитора аннулируется  в случаях, если:

    1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

    2) вступил в законную силу приговор  суда, предусматривающий наказание  в виде лишения права заниматься  аудиторской деятельностью в  течение определенного срока;

    3) установлен факт несоблюдения требований статей 8 и 12 ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

    4) установлен факт систематического  нарушения аудитором при проведении  аудита требований, установленных  законодательством РФ или федеральными  правилами (стандартами) аудиторской  деятельности;

    5) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;