Учет товаров в розничной, оптовой и комиссионной торговле

В данной ситуации необходимо обратить внимание, что до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено этим договором.

Обращаем также внимание, что комиссионные сделки по реализации товаров регулируются не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами (п.3 ст.990 ГК РФ).

Например, Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 сентября 1994г. № 1090 (далее Правила торговли комиссионными товарами), определены особенности комиссионной продажи непродовольственных товаров, принадлежащих гражданам, юридическими лицами и гражданами-предпринимателями.

Подобного рода комиссионная торговля в данной ситуации квалифицируется как один из видов розничной торговли, предполагающей продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии (Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденный Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242-ст).

При этом под комиссионером понимается розничная торговая организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи.

Под комитентом понимаются граждане (физические лица), сдающие товары на комиссию с целью их продажи комиссионером за вознаграждение.

В то же время для целей бухгалтерского учета и налогообложения данная деятельность будет квалифицироваться не как розничная торговля, а как посредническая. Соответственно и регулируется она изложенными выше положениями гражданского законодательства о комиссионных договорах (гл.51 ГК).

§ 3.2 Бухгалтерский учет у комиссионера

Торговым организациям - комиссионерам бухгалтерский учет посреднических операций целесообразно вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

• 76-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора»;
• 76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера»;
• 76-3 «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению»;
• 76-4 «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам»;
• 76-5 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора»;
• 76-НДС «Расчеты по НДС, неоплаченному покупателями».

В том случае, если комиссионер принимает товары от комитента на ответственное хранение в целях их последующей реализации, стоимость этих товаров подлежит отражению на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, согласованной сторонами сделки (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Если же продажа товара осуществляется, минуя склад комиссионера (к примеру, комиссионер находит только покупателя, а товары отгружаются этому покупателю непосредственно со склада комитента), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера не ведется.

Поскольку для целей бухгалтерского учета и налогообложения посредническая деятельность является самостоятельным видом деятельности, отличным от торговой, для учета прямых расходов комиссионера целесообразно применять счет 20 «Основное производство», а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Законодательством не ограничен строгими рамками предмет комиссионного договора. По поручению комитента комиссионер может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию товаров комитента.

На практике нередки случаи, когда предмет договора комиссии включает в себя и ту и другую функции.

Поэтому рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера.

Пример 1

На основании договора комиссии одна торговая организация (Комитент) поручает другой торговой организации (комиссионеру) реализовывать его товары на внутреннем рынке по цене, установленной Комитентом. Комиссионное вознаграждение согласно договору составляет 10 процентов стоимости реализованных покупателям товаров Комитента (включая НДС). Договором комиссии предусмотрено удержание вознаграждения из причитающейся Комитенту выручки. Дополнительная выгода, получаемая от продажи товаров по цене, выше установленной Комитентом, делится согласно условиям договора поровну между Комиссионером и Комитентом.

В течение отчетного периода Комиссионеру от Комитента поступили товары для их последующей реализации на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 360 000 руб.). Стоимость товара определена Комитентом как минимальная цена продажи, включающая в себя транспортные расходы до пункта назначения (местонахождения покупателя).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Комиссионер представил Комитенту отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:

• реализовано и оплачено товаров по цене Комитента на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 180 000 руб.) согласно отчету комиссионера;
• получена дополнительная выгода от реализации некоторых товаров по цене, выше установленной Комитентом в размере 295 000 руб. (в том числе НДС 18 процентов — 45 000 руб.);
• поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок товаров Комитента (авансовые платежи) на сумму 472 000 руб.;
• Комиссионером произведены дополнительные расходы на транспортировку реализованных товаров до местонахождения покупателя в размере 106 200 руб. (в том числе НДС 18 процентов — 16 200 руб.).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

Дебет счета 002 – 2 360 000 рублей – Принят на ответственное хранение от Комитента товар, подлежащий реализации в рамках посреднического договора;

Дебет счета 62 Кредит счета 76/5 – 1 475 000 рублей – часть товаров Комитента реализована покупателям;

Дебет счета 62 Кредит счета 19 – 1 180 000 рублей;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 – 1 475 000 рублей – Реализованные товары оплачены покупателями;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 АП – 472 000 рублей – Поступила от покупателей предварительная оплата за товары;

Дебет счета 76/5 Кредит счета 76/2 – 1 180 000 рублей – Комиссионером представлен отчет комитенту;

Дебет счета 76/3 Кредит счета 90/1 – 118 000 рублей – Комиссионером начислено комиссионное вознаграждение на основании Акта об оказании услуг;

Дебет счета 76/2 Кредит счета 76/3 – 118 000 рублей – Комиссионером удержано комиссионное вознаграждение из причитающейся комитенту выручки;

Дебет счета 76/5 Кредит счета 76/2 – 147 500 рублей – дополнительная выгода от продажи товаров (1/2 приходится комитенту);

Дебет счета 76/5 Кредит счета 90/1 – 147 000 рублей –  дополнительная выгода от продажи товаров (1/2 приходится комиссионеру);

Дебет счета 76/4 Кредит счета 51 – 106 200 рублей – комиссионером произведены дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров Комитента;

Дебет счета 51 Кредит счета 76/4 – 106 200 рублей – дополнительные расходы, произведенные Комиссионером, возмещены Комитентом (перечислено комитентом на счет Комиссионера);

Дебет счета 76/2 Кредит счета 76/4 – 106 200 рублей – дополнительные расходы, произведенные Комиссионером, возмещены Комитентом (удержано Комиссионером из выручки, причитающейся Комитенту)

Дебет счета 76/2 Кредит счета 51 – 1 209 500 рублей – Комиссионером перечислена Комитенту причитающаяся ему выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 90/3  Кредит счета 68 НДС – 40 500 рублей – Начислен НДС у комиссионера с величины комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды;

Дебет счета 90/9 Кредит счета 99 – 225 000 рублей – Прибыль комиссионера от посреднической деятельности.

Аналогичным порядком отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с комиссионной торговлей товарами, полученными на комиссию от граждан (физических лиц).

Договором может быть предусмотрено, что дополнительные расходы, произведенные комиссионером при реализации товаров, ему не будут возмещаться комитентом. В этом случае такого рода расходы будут являться затратами комиссионера по обеспечению выполнения поручений клиента (комитента).

Отражение в учете подобных операций должно производиться следующим образом:

Дебет счета 76 РПД Кредит счета 51– 90 000 рублей – Комиссионером произведены дополнительные (транспортные) расходы, связанные с исполнением договора комиссии;

Дебет счета 19 Кредит счета 51 –16 200 рублей – отражен в учете НДС, уплаченный за транспортные услуги;

Дебет счета 20 Кредит счета 76 РПД – 90 000 рублей – Дополнительные (транспортные) расходы (без учета НДС) отнесены на затраты посреднической организации;

Дебет счета 68 НДС Кредит счета 19 – 16 200 рублей – Комиссионером принят к вычету НДС, уплаченный за транспортные услуги

Пример 2.

На основании договора комиссии одна торговая организация (Комитент) поручает другой торговой организации (Комиссионеру) найти покупателя для реализации товара Комитента. При этом отгрузка товара производится со склада последнего, а все расчеты (поступление выручки, оплата дополнительных расходов) осуществляется через расчетный счет Комитента.

За оказанные услуги Комитент обязан перечислить Комиссионеру вознаграждение в размере 10 процентов величины выручки (включая НДС).

За отчетный период с помощью Комиссионера (на основании его Отчета) реализовано товаров Комитента на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете комитента следует сделать проводки:

Дебет счета 51 Кредит счета 90/1 – 118 000 рублей – на счет Комиссионера поступило вознаграждение от Комитента;

Дебет счета 90/3 Кредит счета 68 НДС – 18 000 рублей – начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 90/9 Кредит счета 99 – 100 000 рублей – прибыль от оказания посреднических услуг.

Помимо услуг по реализации товаров комитента посреднические организации могут также выполнять его поручения, связанные с приобретением для комитента товаров (заказом и оплатой работ или услуг).

При этом комиссионное вознаграждения за подобные услуги может быть получено комиссионером одним из следующих вариантов:

1) сумма вознаграждения удерживается  из выручки, причитающейся комитенту (если одновременно комиссионер осуществляет продажу товаров комитента);

2) величина вознаграждения удерживается  из сумм, перечисленных комиссионеру комитентом для выполнения поручения по приобретению товаров (работ, услуг);

3) данная сумма перечисляется комиссионеру комитентом на основании представленного им отчета и (или) акта об оказании посреднических услуг.

Вариант оплаты вознаграждения должен быть обязательно предусмотрен комиссионным договором.

Пример 3

Одновременно с реализацией товаров комитента комиссионер выполняет также его поручения по приобретению других товаров от поставщиков.

В соответствии с представленным комитенту отчетом комиссионером были произведены следующие расходы по приобретению товаров:

1) оплачена поставщику стоимость товаров на сумму 236 000 руб. (включая НДС 18 процентов - 36 000 руб.);

2) оплачены услуги сторонней  организации по доставке товаров  на склад в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 1 800 руб.).

Согласно условиям комиссионного договора величина вознаграждения (5 процентов от стоимости приобретенного товара и расходы, связанные с приобретением товаров (включая дополнительные затраты), удерживается комиссионером из сумм, причитающихся комитенту.

В зависимости от того, поступают приобретенные от поставщика товары на склад комитента или комиссионера, данные операции будут отражаться в учете комиссионера так:

Товары отправляются комитенту, минуя склад комиссионера:

Дебет счета 76/1 Кредит счета 51 – 236 000 рублей – произведена оплата поставщику за товары для комитента;

Дебет счета 76/1 Кредит счета 51 – 11 800 рублей – оплачены транспортные услуги по доставке товаров;

Дебет счета 76/2 Кредит счета 76/1 – 247 800 рублей – по отчету комиссионера расходы, связанные с приобретением товаров, удержаны из выручки, причитающейся к перечислению комитенту;

Дебет счета 76/3 Кредит счета 90/1 – 12 390 рублей – начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет счета 76/2 Кредит счета 76/3 –12 390 рублей – комиссионное вознаграждение удержано за выручки, причитающейся комитенту;