Учет реализации продукции (услуг) и определение выручки в целях налогообложения

       1.2. Учетная политика в части реализации 
продукции (услуг)

       При выборе варианта учетной политики организациям предоставлено право:

• отражать готовую продукцию в бухгалтерском учете и балансе по производственной (фактической, плановой, нормативной) себестоимости или по прямым статьям расходов;
• использовать или не использовать для учета оприходования готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг активно-пассивный счет Выпуска продукции;
• выбирать метод определения выручки для целей бухгалтерского учета.

       Как и по другим участкам бухгалтерского учета, выбор оптимального из перечисленных варианта зависит от особенностей организации, специфики ее производственно-хозяйственной деятельности, целей экономической политики на данный, сравнительно продолжительный период времени. Ни один из возможных вариантов не является идеальным для всех условий, каждый имеет свои плюсы и минусы и должен применяться после тщательного анализа возможных последствий и влияния на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации и величину уплачиваемых ею налогов.

       Способ  оценки готовой продукции по прямым затратам предусматривает отнесение постоянной части общехозяйственных расходов на счет Реализации продукции (работ, услуг) в том периоде, в котором они имели место. Их не нужно распределять между готовыми изделиями и незавершенным производством, относить па остатки готовой продукции на складе, косвенно учитывать и составе стоимости отгруженных товаров. В результате снижается трудоемкость расчетов, повышается их точность. Важно отметить, что при этом несколько уменьшается налогооблагаемая база для исчисления налога на имущество, поскольку готовая продукция и незавершенное производство при таком варианте учета отражаются в балансе по стоимости прямых затрат без накладных расходов.

       Величина  прибыли и соответствующего налога при данной методике оценки может быть больше или меньше, чем при оценке готовой продукции по производственной себестоимости в зависимости от того, увеличивается или уменьшается объем реализации. Прежде чем принять решение, какой вариант учетной политики в данной ситуации избрать, необходимо сделать сопоставительные расчеты. Принято считать, что оценка готовой продукции по уровню прямых затрат предпочтительнее для организаций с широким ассортиментом изделий, а также во время экономических спадов, простаивания производственных мощностей.

       Использование счета Выпуска продукции (работ, услуг) позволяет бухгалтерии организации выявить отклонения фактической производственной себестоимости (или суммы прямых затрат) от их нормативной (плановой) величины. Это важно для контроля за уровнем производственных расходов и выявлением причин их удорожания как в целом по организации, так и по видам ее деятельности, подразделениям организации, основным, вспомогательным производствам, обслуживающим хозяйствам. Вместе с тем ведение данного счета имеет смысл, если можно достаточно полно и правильно определить нормативную (плановую) себестоимость всех разновидностей продукции, включенных в план выпуска и продаж.

       Это требует хорошо налаженного нормативного хозяйства, обособленного учета  отклонений от норм по видам продукции, работ, услуг.

       Долгое  время общепринятым считался метод  учета реализации по оплате. Он в  наибольшей степени соответствовал принципам плановой экономики. Для  организаций, работающих в условиях рыночной экономики, особенно в развитых ее формах, в большей степени приемлем метод учета реализации продукции по факту ее отгрузки или отпуска. Он лежит в основе международных стандартов финансовой отчетности и международной статистики.

       Отвечает  этот вариант учетной политики и  действующему в Российской Федерации  хозяйственному законодательству, поскольку с момента отгрузки, отпуска продукции по договору купли-продажи она перестает быть собственностью изготовителя (поставщика). Право владения, пользования и распоряжения ею, риск случайной гибели при транспортировке переходит от организации-поставщика к покупателю. Но продавец должен быть абсолютно уверен, что деньги за отгруженную продукцию и другие товары он получит сполна и вовремя. В нормальных рыночных условиях это гарантируется стабильностью системы расчетов, в том числе вексельного обращения, поручительством банка покупателя, страхованием груза и сделок и т. и.

       В настоящее время в организациях России в большинстве случаев принято вести учет реализации по отгрузке (отпуску) реализуемых ценностей, но платежи налогов, зависящих от величины реализации продукции, работ, услуг, осуществляют от ее объема, исчисленного по оплате.

       В учет выручки от реализации продукции определяется по факту отгрузки  или оказания услуг и предъявления покупателю расчетных документов.

       2. УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (УСЛУГ) 

2.1. Определение продажи продукции (услуг) 

       Совокупность  хозяйственных операций, связанных  с продажей продукции, называется процессом реализации.

       Под синтетическим учетом реализации готовой  продукции понимается отражение  в бухгалтерском учете всего объема отгрузки и отпуска в двух оценках - по фактической себестоимости, по отпускным цепам - с целью выявления финансовых результатов деятельности организации за отчетный месяц или период с начала года и за год.

       Согласно  действующему законодательству при постановке учета реализации организации исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

       Как известно, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 и пунктом 4 ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

       а) доходы и расходы от обычных видов  деятельности;

       б) операционные доходы и расходы;

       в) внереализационные доходы и расходы;

       г) чрезвычайные доходы и расходы.

       При этом доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности, считаются  прочими поступлениями. Соответственно расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

       С учетом этой классификации в Плане  счетов выделены два счета для обобщения информации о доходах и расходах организации: счет 90 «Продажи» - для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности и счет 91 «Прочие доходы и расходы» - для определения финансового результата от прочих видов деятельности. Для учета чрезвычайных доходов и расходов используется счет 99 «Прибыли и убытки».

       Изменения терминологии некоторых понятий  в ПБУ 9/99 потребовали и изменений и названиях счетов, которые должны отражать их сущность. Ранее организации определяли финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг, теперь они определяют финансовый результат от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, который складывается как разница между выручкой от продажи и себестоимостью продаж. 

       2.2. Переход права  собственности на

         реализуемую продукцию 

       Бухгалтерская отчетность в соответствии с нормативными актами формируется с применением единого метода учета организацией реализации произведенной продукции (работ, услуг, товаров) по моменту ее отчуждения, т.е. по моменту перехода права собственности к другому субъекту гражданского права (юридическому или физическому лицу). Причем момент отчуждения имущества определяется исключительно условиями договора между сторонами (при передаче продукции покупателю, по мере ее оплаты, по исполнении любого иного условия, установленного договором). До этого момента будущий собственник имущества (даже если оно находится у него) не имеет права им распоряжаться, не несет риск его случайной гибели иначе, как по согласованию с настоящим собственником. Иными словами, имущество до перехода права собственности к другому лицу является имуществом организации независимо от того, что может измениться месторасположение этого имущества (со склада перегрузили в вагон, передали представителю другой организации по накладной, т.е. отдали ему на ответственное хранение и пр.).

       В зависимости от принятой учетной  политики организации могут вести учет реализации либо по «методу начисления», т.е. на момент перехода прав собственности на продукцию, товар, работы, услуги, либо по «кассовому методу», т.е. на момент поступления оплаты от покупателей и заказчиков (малые предприятия).

       Организация имеет все права и соответствующие обязанности по содержанию данного имущества. Соответственно до этих пор организация не должна формировать на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации продукции (работ, услуг, товаров), а переданное представителям покупателя (перевозчика) имущество отражается у организации на счете 45 «Товары отгруженные» по его фактической себестоимости, поскольку основания выставить покупателю счет по продажным ценам еще отсутствуют (право собственности еще не перешло).

       Данный  период (так называемый «учет по отгрузке»— условный устойчивый термин) ограниченно соответствует основополагающим принципам бухгалтерского учета: принципу имущественной обособленности и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Действительно, именно при таком подходе на счетах бухгалтерского учета формируется достоверная информация о финансовом состоянии организации, поскольку на ее балансе отражается именно то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности, т.е. до тех пор, пока право собственности организацией не утрачивается. Получение таких отчетных данных на счетах бухгалтерского учета организации обеспечивается применением в организации метода отражения по кредиту счета 90-1 выручки в момент отчуждения.

        2.3.Учет продажи  продукции (услуг) 

       В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В дополнение этого тезиса в Инструкции к Плану счетов в описании счета «Продажи» перечислены виды деятельности, отнесенные к обычным, выручка и себестоимость которых отражается на счете 90.

       В частности, это выручка от продажи:

• готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;
• работ и услуг промышленного характера;
• работ и услуг непромышленного характера;
• покупных изделий (приобретенных для комплектации);
• строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-исследовательских и тому подобных работ;
• товаров;
• услуг по перевозке грузов и пассажиров;
• транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций;
• услуг связи.

       По  некоторым операциям организации  могут решить самостоятельно, является ли предмет их деятельности обычным или он относится к прочим операциям (прочим поступлениям). К числу таких операций относятся:

• предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
• предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• участие в уставных капиталах других организаций и т.п.

       В тех случаях, когда перечисленные  операции признаны организацией предметом деятельности, поступления по ним признаются как выручка от продажи с отражением на счете 90. В противном случае поступления по таким операциям отражают на счете 91.

       Реализация  готовой продукции отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» - активно-пассивный и финансово-результатный по назначению.

       Планом  счетов предусмотрена возможность  открытия субсчетов к счету 90: 1 «Выручка»; 2 «Себестоимость продаж»; 3 «Налог на добавленную стоимость»; 4 «Акцизы»; 5 «Экспортные пошлины»; 9 «Прибыль/убыток от продаж».