Учет расчетов за реализованный товар и оказанные услуги.

     При этом под рыночной ценой товара (работы, услуги), согласно Налоговому кодексу, понимается цена, сложившаяся при  взаимодействии спроса и предложения  на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

     Рынком  товаров (работ, услуг) признается сфера  обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая, исходя из возможности  покупателя (продавца) реально и  без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению  к покупателю (продавцу) территории.

     Идентичными признаются товары, которые имеют  одинаковые характерные для них  основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель  и т.д.).

     Однако  необходимо отметить, что для целей  налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная  сторонами сделки, если иное не предусмотрено  статьей 40 НК РФ. И пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует  уровню рыночных цен.

     Если  непосредственно в договоре мены не будет указана цена обмениваемого  товара, то информация о ценах в  обязательном порядке будет содержаться  в счете-фактуре, полученном от контрагента, или выставленном ему.

     Если  все же не представляется возможным  установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, то величина дебиторской задолженности согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или  подлежащей передаче организацией. Стоимость  продукции (товаров), переданной или  подлежащей передаче организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет выручку в отношении  аналогичной продукции (товаров).

     Величина  дебиторской задолженности определяется только ценой товара, установленной  по договоренности сторон. Увеличение дебиторской задолженности на величину расходов по передаче товара производиться  не должно, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 568 ГК РФ "расходы  на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая  несет соответствующие обязанности". Поэтому расходы на передачу товара должны учитываться при формировании отпускной цены на товар.

     Объем дебиторской задолженности по договору мены увеличивается на сумму денежных средств, подлежащих перечислению второй стороной, если товары не являются равноценными, и стоимость передаваемого товара больше стоимости товара, получаемого  в обмен.

     Достаточно  часто в практической деятельности предприятия используют при погашении  обязательств по договору купли-продажи, поставки, подряда, возмездного оказания услуг векселя третьих лиц.

     Самым сложным моментом в этом случае считается  следующий: Можно ли считать оплату векселем конечной оплатой и сделку завершенной или мы имеем дело просто с отсрочкой в погашении задолженности. 
 
 

     При получении векселя в оплату за отгруженный в адрес покупателя товар, расчеты производятся также  не денежными средствами и поэтому  при оценке дебиторской задолженности  необходимо руководствоваться положениями  ПБУ 9/99.

     Согласно  пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина дебиторской  задолженности по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств (оплату) не денежными  средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению  организацией. Иными словами, номинальная  стоимость полученного векселя  определяет величину дебиторской задолженности.

     Данное  положение ПБУ 9/99 полностью соответствует  порядку отражения в бухгалтерском  учете и отчетности операций с  векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги, утвержденному письмом Минфина  России от 16.07.96 N 62. Согласно пункту 2 указанного письма предприятие при получении векселя должно отразить сумму, указанную в векселе, по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Таким образом, оценка дебиторской задолженности должна быть равна номинальной стоимости векселя. Однако необходимо отметить, что письмом Минфина России от 16.07.96 N 62 регламентируется порядок учета так называемых товарных векселей.

     В практике использования векселей в  качестве средства платежа существуют два вида векселей: товарный и финансовый. В настоящее время экономическая  сущность этих двух видов не разграничена. До сих пор существуют различные  подходы к определению финансового  векселя.

     Важность  и актуальность вопроса определения  понятия "финансовый вексель" обусловлены  не только и не столько проблемами формированием информации об оценке финансовых вложений и дебиторской  задолженности. Вся суть проблемы сводится к определению налогооблагаемой базы для расчета налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

     Покупатели  выплачивают авансы с тем, чтобы  продавец мог начать выполнять условия  заключенного договора. Работы, главным  образом строительные и научно-исследовательские, выполняются по договорам подряда. Получив аванс, подрядчик приступает к работам и сдает их по частям (этапам), выставляя по окончании  каждого этапа промежуточный  счет. При этом из стоимости этапа  вычитают долю уже ранее уплаченного  аванса. Это называется зачетом. Прибыль  у производителя работ возникает  по мере сдачи этапов.

     В бухгалтерии описываемого предприятия  подобных ситуаций, за рассматриваемый  период, не было, - поэтому приводится типовой пример.

     Предприятие заказало строительство дома. Стоимость строительства 3 000 000 руб. Строительство должно быть выполнено в три этапа. Стоимость каждого этапа оценивается в 1 000 000 руб. До начала работ заказчиком был выплачен аванс в 600 000 руб.

В бухгалтерском  учете заказчика будет сделана запись:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетные счета»

- 600 000 руб. - выплачен подрядчику аванс;

В бухгалтерском  учете подрядчика будет сделана запись:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

- 600 000 руб. - зачислен полученный аванс;

После сдачи  первого этапа строительства бухгалтерские записи заказчика будут выглядеть так:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетные счета»

- 800 000 руб. - оплачен сданный подрядчиком  этап. Стоимость работ 1 000 000 руб., но 20% этой стоимости погашается  в счет ранее выданного аванса (600 000 : 3 = 200 000 руб.), т.е. объем ранее  выполненных работ составил 1 000 000 руб., но сумма счета, выставленного  к оплате, уменьшается на 200 000 руб.

После сдачи  первого этапа бухгалтерские  записи подрядчика будут выглядеть так:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

- 800 000 руб.- зачислен платеж за выполненный  и сданный этап.

     При организации бухгалтерского учета  задолженности перед покупателями и заказчиками по авансам полученным необходимо учитывать два важных момента: во-первых, поступление какого имущества может рассматриваться  в качестве авансов и во-вторых, в какой оценке должны быть отражены указанные обязательства в балансе.

     По  первому вопросу необходимо отметить, что согласно плану счетов по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражаются денежные средства, полученные в качестве предварительной оплаты за продукцию, товары, работы, услуги в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

     Второй  вопрос касается двух областей, с одной  стороны, взаимосвязанных и взаимообусловленных, с другой стороны, самостоятельных, - методологии бухгалтерского учета  и налогообложения.

     В соответствии с планом счетов на счете 62 "Расчеты с покупателями и  заказчиками" отражается информация о сумме денежных средств, полученных от покупателя, заказчика в счет предварительной (полной или частичной) оплаты за продукцию, товары, работы, услуги. Иными словами на данном счете  отражаются расчеты между предприятием и покупателями, заказчиками. Расчеты  между контрагентами включают в  себя не только цену непосредственно  за товар, работу, услугу, но и суммы  налога на добавленную стоимость, акцизы. Поэтому оценка обязательств перед  покупателем, заказчиком по предварительной  оплате должна быть произведена с  учетом сумм налога на добавленную  стоимость.

     В соответствии со статьей 167 НК РФ дата получения денежных средств в  счет оплаты продукции, товара, работ, услуг (в том числе и предварительной) определяет дату возникновения обязательств перед бюджетом.

     Согласно  статье 167 Налогового Кодекса РФ для  целей налогообложения дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется в зависимости от принятой учетной политики. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 НК, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 НК, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 НК, - как день передачи имущественных прав. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК. Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

     Если  предприятие установило дату возникновения  налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных  документов, то обязательство возникает  при наступлении наиболее ранней из следующих дат:

день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг).

   ООО «Куб» установило дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, значит обязательство перед бюджетом возникает на день оплаты товаров (работ, услуг). При этом оплатой товаров (работ, услуг) признаются поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

   С введением в действие второй части  Налогового кодекса РФ глубина различия между объемами реализации продукции, товаров, работ, услуг, определяемых для  целей бухгалтерского учета и  для целей налогообложения, еще  более увеличится. Формулировка данной нормы НК РФ свидетельствует о новом подходе к определению обязательств налогоплательщика по НДС с денежных средств, полученных в качестве предоплат по договорам. Суммы налога на добавленную стоимость по полученным авансам при зачете последних в счет реализации не будут исключаться из подлежащих перечислению в бюджет сумм налога. Не будет производиться расчет налога на добавленную стоимость с суммы выручки от реализации, если денежные средства поступили по ней ранее в качестве предварительной оплаты по договору.

2.3. Инвентаризация расчетов  покупателями и  заказчиками.

     Пунктом 3 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском  учете» №129-ФЗ устанавливается, что  порядок проведения инвентаризации утверждается одновременно с утверждением Учетной политики организации.

     Нормативная база проведения инвентаризации и оформления ее результатов представлена в документах всех уровней нормативной системы  регулирования бухгалтерского учета  в РФ:

     в Федеральном законе РФ от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

     в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (п.26-28);

     в Постановлении Госкомстата России от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении унифицированных  форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету  результатов инвентаризации»;