Учет расчетов за реализованный товар и оказанные услуги.

Все сказанное  требует ответа на несколько вопросов:

для чего нужен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

как отражается оплата векселями;

как отражаются полученные авансы.

   Прежде  всего, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" нужен для отражения  задолженности покупателей за реализованные  ценности (работы, услуги).

Современные ПБУ требуют отражения всех операций, связанных с реализацией, в момент их отпуска, что вытекает из допущения  временной определенности факта  хозяйственной деятельности, т.е. "..независимо от фактического времени поступления  или выплаты денежных средств" (ПБУ 1/2008, п.5).

     Однако  отметим и другие возможности.

     Основной  вариант предполагает сразу же после  отгрузки ценностей или оказания услуг составление следующей  записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»

Цикл операций по продаже ценностей можно представить  по следующему примеру.

ООО «Куб»  отгрузило товары покупателю общей стоимостью 97 650 руб., себестоимость этих ценностей – 89354,38 руб.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»

- 97 650 руб. - выписан счет покупателю за отгруженные ценности;

Дебет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит 41 «Товары»

- 89 354,38 руб. - отгружены ценности.

     Прибыль в объеме 8 295,62 руб. отражена как разность между оборотами по счетам 90.1 "Выручка" и 90.2 "Себестоимость продаж". При этом обратите внимание, прибыль зафиксирована, уже надо платить налоги, но денег нет, платить нечем.

     В случае, если заключен договор поставки, т.е. когда моментом реализации признается оплата ценностей, таких парадоксов не возникает.

Рассмотрим  записи, которые не рекомендуют ПБУ, на условиях предыдущего примера:

Отгружены товары покупателю общей стоимостью 97 650 руб., себестоимость этих ценностей – 89 354,38 руб.

Дебет 45 «Товары отгруженные»

Кредит 41 «Товары»

- 89 354,38 руб. - отгружены ценности (выписка и предоставление счета покупателю в этом случае бухгалтерскими записями не отражается);

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

- 97 650 руб. - покупателем оплачен счет;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90»Продажи» субсчет 1 «Выручка»

- 97 650 руб. - отражена выручка от реализации ценностей;

Дебет 90»Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит 45 «Товары отгруженные»

- 89 354,38 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

     Полученная  прибыль в объеме 8 295,62 руб. получила отражение на тех же счетах и в той же сумме, но только после оплаты проданных товаров и оказанных услуг.

     Для целей налогообложения данный вариант  отличается большей простотой и  удобством. Однако если заключается  договор, согласно которому риск гибели товара (полный или частичный) падает на собственника до момента оплаты ценностей, что по многим причинам, крайне невыгодно для него.

     Обязательства покупателей и заказчиков в бухгалтерском  учете должны быть отражены в момент их возникновения. В силу того, что  обязательства покупателя возникают  в момент исполнения продавцом обязательств по передаче товара, возможны два варианта отражения в бухгалтерском учете  дебиторской задолженности покупателя, которые определяются условиями  договора о переходе права собственности  на материальные ценности.

     Первый  вариант основан на условии договора о переходе права собственности  в момент исполнения обязательств поставщиком  или подрядчиком. В этом случае обязательства покупателя или заказчика возникают одновременно с выполнением обязательств поставщика или подрядчика и переходом права собственности на продукцию, (товары). Выполнение обязательств поставщиком или подрядчиком по договору является основанием для отражения на счетах бухгалтерского учета выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

   Согласно  пункту 12 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете выручка  отражается при наличии следующих  условий:

организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим  образом;

сумма выручки  может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация  получила в оплату актив либо отсутствует  неопределенность в отношении получения  актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации  к покупателю или работа принята  заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут  произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

   Для отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета должны выполняться все условия одновременно. Если не выполняется хотя бы одно из выше перечисленных условий, то денежные средства и иные активы, полученные организацией в оплату, в бухгалтерском  учете организации признаются как  кредиторская задолженность, а не как  погашение дебиторской задолженности.

   Следовательно, дебиторская задолженность покупателя в бухгалтерском учете организации  будет формироваться одновременно с отражением информации о выручке  от реализации продукции, товаров, работ, услуг при выполнении всех указанных  условий путем осуществления  следующей записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками"

Кредит 90 "Продажи"

     Второй  вариант отражения информации о  дебиторской задолженности основан  на условии договора о переходе права  собственности в момент оплаты продукции, товара, или наступления иных обстоятельств. В этом случае возникающие у покупателя обязательства по оплате продукции (товара) не связаны с переходом  права собственности и, следовательно, отражением на счетах бухгалтерского учета выручки от реализации продукции, товаров. В общепринятой в России практике учета обязательств покупателя не применяется в этом случае ни балансовый счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", ни забалансовый счет. Однако представляется целесообразным вести забалансовый учет дебиторской задолженности по договорам, условиями которых предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товара или наступления иных обстоятельств. По дебету забалансового счета "Дебиторская задолженность покупателей" отражается величина обязательств покупателя по договору за отгруженную продукцию, товары.

     В момент перехода права собственности  на продукцию (товар) производится на счетах бухгалтерского учета запись:

Дебет 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками"

Кредит 90 "Продажи"

     И одновременно по кредиту счета "Дебиторская  задолженность" списывается сумма  дебиторской задолженности, отраженная по балансовому счету 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками".

     При получении претензии об уплате стоимости  некачественной продукции (товара), выполненных  работ, оказанных услуг или снижении цены договора предприятие либо соглашается  с требованиями покупателя (заказчика), либо разрешает спор в судебном порядке. В первом случае при согласии с  требованиями покупателя (заказчика) на счетах бухгалтерского учета должна быть произведена запись, уменьшающая  сумму дебиторской задолженности  покупателя. Такая запись должна быть осуществлена методом сторно ранее  произведенной записи по увеличению дебиторской задолженности покупателя (заказчика):

Дебет 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками"

Кредит 90 "Продажи"

Бухгалтерский учет дебиторской задолженности  по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

     Как правило, расчеты между контрагентами  осуществляются посредством денежных средств в наличной или безналичной  формах. Однако Гражданским кодексом РФ предусмотрены также и другие, не денежные формы исполнения обязательств покупателя по договору.

     Во-первых, в соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство  может прекратиться полностью или  частично зачетом встречного однородного  требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен  моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

     Зачет требований не допускается, "если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек" (ст. 411 ГК РФ).

     Во-вторых, согласно статье 413 ГК РФ обязательство  также прекращается совпадением  должника и кредитора в одном  лице.

     В-третьих, обязательство может прекратиться, если стороны пришли к соглашению о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между этими же контрагентами, предусматривающим иной предмет  или способ исполнения (новация) (ст.414 ГК РФ).

     В-четвертых, обязательство прекращается в случае освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (ст.415 ГК РФ). Освобождение должника от обязательств может быть осуществлено, если при  этом не нарушаются права других лиц  в отношении имущества кредитора.

     В-пятых, согласно статье 409 ГК РФ обязательство  может быть прекращено по соглашению сторон представлением отступного.

     Одной из форм выполнения обязательств не денежными  средствами является выполнение обязательств по договору мены. Согласно статье 567 ГК РФ каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны  товар и, соответственно, получить товар  от другой стороны. К договорам мены применяются правила о купле-продаже (ст.567 ГК РФ). Из этой нормы следует, что каждая из сторон является одновременно и продавцом, и покупателем. Предприятие, выполняя функции продавца, должно определить цену, по которой продаст  товар, а, выполняя функции покупателя, должно принять решение, согласно ли оно приобрести товар по цене, предлагаемой контрагентом. При заключении договора мены возможны две ситуации. При  первой товары, подлежащие обмену, признаются равноценными. При второй товары, подлежащие обмену, не признаются равноценными, и  в этом случае одна из сторон должна доплатить второй стороне определенную сумму.

     Необходимо  еще раз подчеркнуть, что равными  по договору мены признаются цены на товары, по которым товары продаются. Из этого  не следует, что равными должны быть оценки материальных ценностей, по которым  они учитываются в бухгалтерском  учете предприятий.

     Согласно  пункту 6.3. ПБУ 9/99 величина дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

     Раскрытие понятий "сравнимые обстоятельства" и "аналогичные товары" не приводится в нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. В данном случае представляется целесообразным воспользоваться положениями  Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по товарообменным операциям. Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.