Учет операций при текущей аренде у арендодателя и арендатора

     Когда арендная плата не превышает установленный  порог существенности, арендодателю надлежит рассматривать аренду в  качестве отдельной хозяйственной  операции и включать получаемые доходы в состав операционных доходов, что  обеспечивается благодаря открытию активно-пассивного сопоставляющего  счета 91 «Прочие доходы и расходы». По его кредиту накапливается  сведения о причитающейся арендной плате, по дебету – операционные расходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовый результат – операционную прибыль или убыток.

     Синтетический учет расчетов с арендатором по арендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном  счете 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет, –  «Расчеты с арендаторами». По его  дебету формируется информация об увеличении дебиторской задолженности арендатора в связи с начислением арендной платы, по кредиту – об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного  периода задолженности. Аналитический  учет у счету 62, субсчет «Расчеты с арендаторами», ведется по видам  арендаторов, договоров аренды и  видов арендных платежей.

     Наиболее  распространенной формой оплаты услуг  арендодателя являются денежные расчеты, когда арендные платежи вносятся путем безналичного перевода средств  на банковский счет арендодателя либо внесения наличных денег в кассу.

       Договоры аренды нередко возлагают  на арендатора обязанность по  единовременному внесению арендной  платы в счет предстоящих отчетных  периодов. Эти платежи обуславливают  увеличение финансовых источников  арендодателя, но принимаются к  бухгалтерскому учету по-разному.

     Если  сдача имущества во временное  владение и пользование является видом или предметом деятельности арендодателя, то поступающие средства включаются в состав его кредиторской задолженности как денежные авансы. Их синтетический учет организуется на счете 62, субсчет 2 «Авансы полученные», а аналитический ведется в  разрезе арендаторов и конкретных авансов. Периодически сумма авансовых  платежей, относящаяся к оказанным  в течение месяца арендным услугам, присоединяется арендодателем к доходам от обычных видов деятельности, о чем делается запись по дебету счета 62, субсчет 2, и кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка».

     В тех случаях, когда аренда выступает  отдельной хозяйственной операцией, единовременные арендные платежи необходимо квалифицировать в качестве доходов  будущих периодов, поэтому для  ведения синтетического учета используется пассивный счет 98 «Доходы будущих  периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Аналитическая  информация формируется в разрезе  арендаторов и конкретных доходов. Ежемесячно необходимая часть доходов  будущих периодов включается в состав операционных доходов арендодателя. Данная операция сопровождается записью  по дебету счета 98, субсчет 1, и кредиту  счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

     Процесс формирования информации о доходах, извлекаемых арендодателем от оказания услуг по передаче своего имущества  в текущую аренду, при осуществлении  периодических денежных расчетов с  арендатором (аренда является основным видом деятельности или предметом  деятельности арендодателя) указан в  рисунке 3.

     Рисунок 3

     Учет  доходов арендодателя от оказания услуг  по передаче имущества в текущую аренду 

     2.3 Документальное оформление  текущей аренды  у арендатора 

     Основные  средства, полученные арендатором во временное владение и пользование, принимаются на забалансовый учет в  оценке, согласованной с арендодателем  в договоре аренды. Полученные в  аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001 «Арендованные  основные средства».

     Одновременно  арендатор открывает инвентарные  карточки учета основных средств, которые  хранятся в специальной картотеке  и служат основанием для организации  аналитического учета данных объектов.

     Возврат арендодателю арендованного имущества  в связи с истечением срока  аренды или досрочным расторжением сторонами договора обусловливает  обратную бухгалтерскую запись по кредиту  счета 001 «Арендованные основные средства». На основании оформленных актов (накладных) приемки-передачи основных средств бухгалтерия делает в инвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарные карточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течение срока, определенного руководством организации-арендатора.

     Порядок принятия к бухгалтерскому учету  расходов по арендной плате зависит  от того, какую роль арендованное имущество  играет в деятельности арендатора. При аренде отдельных объектов основных производственных средств (или их  составных частей) арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению в себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) по элементу «Прочие затраты». Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активных калькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

     Если  арендованные основные средства используются арендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы  по арендной плате должны включаться в состав внереализационных расходов. С этой целью арендатор использует счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Списание данных расходов производится по дебету счета 91-2 на основании оправдательных первичных документов. 

     2.4 Синтетический и  аналитический учет  аренды у арендатора

     Синтетический учет расчетов с арендодателем по арендной плате арендатор ведет  на отдельном субсчете активно-пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками», при этом открывается  субсчет 1 «Расчеты с арендодателями». По его кредиту накапливается  информация об увеличении арендных обязательств в связи с начислением арендной платы, по дебету – информация об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного  периода задолженности.

     Аналитический учет к счету 60, субсчет 1, организуется в разрезе арендодателей, договоров  аренды и видов арендных платежей. В тех случаях, когда условиями  договора аренды имущества предусмотрена  предварительная оплата арендных услуг, сумма единовременных денежных платежей, уплачиваемая арендодателю, рассматривается как расходы будущих периодов. Для их учета предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический учет произведенных расходов ведется в разрезе арендодателей и конкретных авансов. Арендная плата, внесенная в счет будущих периодов, ежемесячно включается в себестоимость продукции (работ, услуг) или относится на увеличение внереализационных расходов в течение срока действия договора аренды. Сумма НДС, относящегося к расходам будущих периодов, отражается на счете 19, субсчет 4. По мере списания расходов часть «входящего» НДС пропорционально исключается из суммы НДС, исчисленной с облагаемого оборота, или относится к внереализационным расходам.

     Методология бухгалтерского учета расчетов по арендной плате при осуществлении арендатором  периодических денежных платежей, когда  арендованное имущество используется арендатором в производственных целях, указана в рисунке 4.

     Рисунок 4. Учет расчетов по арендной плате

     2.5 Отражение аренды в отчетности арендатора и арендодателя 

     Если  говорить об операционной аренде, то в  ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет  разницы в российских и международных  стандартов. Так же как и в РФ, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы  в отчете о прибылях и убытках.

     В случает финансовой аренды российские и международные стандарты существенно  различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду должны отражаться только на балансе арендатора. Это  вполне согласуется с критерием  передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается  либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в  данном вопросе российские и международные  стандарты не согласуются.

     По  мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей  финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И  именно такой подход к отражению  активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время  в МСФО 17.

       В российских и международных  стандартах также различается  не только подход к отражению  имущества, переданного в лизинг  на балансе лизингодателя или  лизингополучателя, но и стоимость  данного имущества и суммы  платежей.

     В соответствии с МСФО 17 арендатор  отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества  или по дисконтированной стоимости  минимальных арендных платежей (коэффициентом  дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду). В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

     В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество  будет отражено в сумме всех расходов. В этой же сумме будет отражена кредиторская задолженность по лизинговым платежам.