Учет финансовых вложений

    Что касается налогового учета, то НК РФ подобная «доводка» цены приобретения ценной бумаги до номинальной не предусмотрена. Поэтому разница между первоначальной и номинальной стоимостью не включается в налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/175.

    Пример 2. 

    В апреле 2005 г. ЗАО «Юнит» приобрело 50 облигаций по цене 9000 руб. за каждую. Номинальная стоимость одной облигации – 10 000 руб. Срок их обращения – 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 20% годовых. Согласно учетной политике ЗАО «Юнит» стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. Общество не применяет ПБУ 18/02 как малое предприятие.

    В бухгалтерском учете производятся записи:

    1 апреля 2005 г.:

    Дебит 76, Кредит 51 – 450 000 руб. (9000 руб./шт. х 50 шт.) – оплачены облигации;

    Дебит 58-2, Кредит 76 – 450 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений;

    30 июня 2005 г.:

    Дебит 76, Кредит 91-1 – 25 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт. х 20% : 4) – отражены проценты по облигациям за второй квартал 2005 г.;

    Дебит 58-2, Кредит 91-1 – 12 500 руб. [(10 000 руб./шт. - 9000 руб./шт.) х 50 шт.: 4] — отражена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на второй квартал 2005 г.

    Аналогичные записи делаются ежеквартально до окончания срока обращения облигаций – до 31 марта 2006 г. В итоге на счете 58-2 облигации стали учитываться по их номинальной стоимости – 10 000 руб. за облигацию.

    На  дату погашения облигаций ЗАО  «Юнит» сделаны записи:

    Дебит 76, Кредит 91-1 – 500 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт.) – отражен доход по погашенным облигациям;

    Дебит 91-2, Кредит 58-2 – 500 000 руб. – списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;

    Дебит 51, Кредит 76 – 500 000 руб. – получены денежные средства по облигациям. 

    Обесценение финансовых вложений

    По  всем остальным видам финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость меняться не может. Однако это нельзя сказать в отношении  реальной стоимости этих финансовых вложений, например долей в уставных (складочных) капиталах, дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, вкладов по договору простого товарищества и т.д. Реальная стоимость данных вложений может возрасти или, наоборот, уменьшиться.

    Для достоверного отражения реальной стоимости  вложений в бухгалтерском учете используется резерв под обесценение финансовых вложений. Так, организация должна иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

    При формировании резерва этот принцип  означает следующее. Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости. Если же реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, сниженной стоимости. на сумму снижения организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной стоимостью. само финансовое вложение отражается в отчетности уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99¹¹).

    Обесценением  вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости (п. 37 ПБУ 19/02). Например, на балансе организации находятся  доли в ООО, в отношении которого идет процедура банкротства. При этом активы этого общества распродаются в уплату долгов. В данном случае организация должна сделать расчет новой (расчетной) стоимости финансовых вложений. Она равна разнице между первоначальной (учетной) стоимостью и суммой такого снижения.

    К сожалению, в ПБУ 19/02 не прописана  методика определения расчетной  стоимости финансового вложения. Поэтому организации придется разработать  ее самостоятельно, а затем отразить в учетной политике. Конечно, такая  методика будет достаточно условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

    Провести  проверку на предмет обесценения  финансовых вложений организация должна, по крайней мере, один раз в год  – на 31 декабря. Такая проверка может  проводиться и ежемесячно или ежеквартально. Это позволит установить, что реальная стоимость финансового вложения действительно имеет устойчивую тенденцию к снижению. Периодичность проверки и каким документом оформляется ее результат следует прописать в учетной политике.

    В последующем при очередной проверке на обесценение финансовых вложений сумма резерва может быть скорректирована, уменьшена или увеличена. Сумма  созданного резерва отражается на счете 59 за счет финансовых результатов –  внереализационных расходов. Создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ).

    Пример 3. 

    ООО «Инвест» имеет на балансе 50 акций  ОАО «Эмиссия», не обращающихся на рынке  ценных бумаг, на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике ООО «Инвест» проверка ценных бумаг на обесценение проводится ежеквартально. За 2005 г. ОАО «Эмиссия» не смогло выплатить дивиденды, а в мае 2006 г. стало известно о начале процедуры банкротства в отношении его, часть активов была арестована. При очередной проверке в июне 2005 г. было признано устойчивое снижение стоимости указанных ценных бумаг. Поэтому ООО «Инвест» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой составила 30 000 руб. Общество не применяет ПБУ 18/02.

    В бухгалтерском учете ООО «Инвест» 30 июня 2006 г. сделана запись:

    Дебит 91-2, Кредит 59 – 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.) – сформирован резерв под обесценение акций.

    В сентябре 2006 г. ООО «Инвест» получило информацию об улучшении финансового  состояния ОАО «Эмиссия». Причем расчетная стоимость акций возросла до 40 000 руб. В бухгалтерском учете  общества произведена корректировка  суммы образованного резерва  с уменьшением на 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.). 30 сентября делается запись:

    Дебит 59, Кредит 91-1 – 10 000 руб. – уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Эмиссия».

    Финансовые  вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. В форме № 1 ООО «Инвест» за II квартал 2006 г. по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» будет показана стоимость акций за вычетом резерва под обесценение в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), а за 9 месяцев – 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).

    Выбытие ФВ имеет место в случаях погашения, их продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций  и др.

    При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве ФВ второй группы, его стоимость устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

    - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета ФВ;

    - по средней первоначальной стоимости;

    - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ФВ (способ ФИФО).

    Вклады  в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций  акционерных обществ), предоставленные  другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная  на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей приведенной единицы бухгалтерского учета ФВ.

    При выбытии ценные бумаги могут оцениваться  организацией по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому их виду как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

    При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве ФВ, их стоимость устанавливается организацией, исходя из последней оценки.

    Доходы  по ФВ признаются доходами от обычных  видов деятельности либо прочими  поступлениями в соответствии с  ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н)¹². 
 

2.2. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций 

       Вклады  в уставные капиталы других организаций  учитывают на счете 58 «Финансовые  вложения», субсчет I «Паи и акции».

       Вклады  могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

       Денежные  вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные  счета» в дебет счета 58. Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.

       При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

       Переданное  имущество отражается на счете 58 в  согласованной оценке. Со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 и 04.

       Со  счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество списывают  по фактической себестоимости или  в иной оценке, принятой организацией.

       Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного  имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного расхода.

       Пример.

       Переданы  в счет вклада в уставный капитал  в согласованной оценке материалы  на 100000 руб. и готовая продукция  по 100000 руб. Стоимость материалов по учетным ценам - 80000 руб., а готовой продукции - 110000 руб.

       Передача  имущества оформляется следующими бухгалтерскими записями:  
- по материалам:  
Дебет счета 58-100000 руб.  
Кредит счета 10-80000 руб.  
Кредит счета 91-20000 руб.  
- по готовой продукции:  
Дебет счета 58 - 100000 руб.  
Дебет счета 91 - 10000 руб.  
Кредит счета 43 - 110000 руб.

       Начисление  доходов на вклады в уставные капиталы других организаций отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

       При поступлении доходов дебетуют счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные  счета» и кредитуют счет 76.

       Организация может получить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют уже указанной бухгалтерской записью. Поступление дивидендов отражают по дебету следующих счетов:

• 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке и нематериальных активов;
• 10 «Материалы» - на поступившие материалы и других счетов учета имущества с кредита счета 76.

       Операции  по возврату участнику его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава ее участников в виде денежных средств или другого имущества отражаются по дебету счетов 50, 51, 52, 01, 04, 10, 41 и других счетов с кредита счета 58.

       Вклады  в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения »,субсчет 1 «Паи и акции ».

       Вкладывая средства в уставные капиталы товариществ, обществ с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в уставном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.